IPPB1/415-748/11-4/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18.08.2011 r. (data wpływu 23.08.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 02.11.2011 r. (data nadania 07.11.2011 r., data wpływu 10.11.2011 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-748/11-2/EC z dnia 25.10.2011 r. (data doręczenia 31.10.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu u przedsiębiorcy w związku z wstąpieniem przez spółkę przekształconą w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 23.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu u przedsiębiorcy w związku z wstąpieniem przez spółkę przekształconą w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni (dalej: „Przedsiębiorca przekształcany”, „Podatnik”) prowadzi działalność gospodarczą wykonywaną we własnym imieniu, jako przedsiębiorca pod nazwą K. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta. W dniu 01 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy Ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. nr 106, poz. 622). Ustawa ta, w dalszej części niniejszego wniosku określana jako „Ustawa Deregulacyjna” wprowadziła, miedzy innymi, zmianę: umożliwiającą osobie fizycznej wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą, przekształcenie formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę z o.o. albo akcyjną z zachowaniem ciągłości prawnej.

Procedura przekształcenia uregulowana jest w szczególności przepisami art. 5841-58413 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 5842 spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

W chwili obecnej Podatnik rozważa przekształcenie prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, zgodnie z wyżej powołaną Ustawą deregulacyjną, w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka przekształcana”). W związku z powyższym wątpliwości Podatnika dotyczą podatkowych konsekwencji związanych z przekształceniem działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. Z uwagi na okoliczność, że jednoosobowa działalność obejmuje przedsiębiorstwo o ugruntowanej pozycji na rynku, należy wskazać, iż wartość rynkowa udziałów, których właścicielem stanie się, na podstawie art. 584(2) § 3 KSH, Podatnik będzie wyższa niż wartość aktywów netto wchodzących w skład przekształcanego przedsiębiorstwa. Ponadto należy wskazać, że wartość nominalna udziałów, których właścicielem stanie się na podstawie art. 584(2) § 3 KSH, Przedsiębiorca przekształcany może być wyższa od wartości netto aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa wynikających z ksiąg Przedsiębiorcy przekształcanego.

Wnioskodawca pismem z dnia 02.11.2011 r. (data wpływu 10.11.2011 r.) doprecyzował opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku ORD-IN poprzez wskazanie, iż:

W momencie przekształcenia Przedsiębiorca przekształcany będzie posiadał zobowiązania (długi) które funkcjonalnie związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zobowiązania te w dniu przekształcenia mogą obejmować, następujące kategorie długów:

Zobowiązania kupieckie — przykładowo zobowiązania w stosunku do dostawców materiałów produkcyjnych oraz towarów z tytułu zrealizowanych dostaw na rzecz Przedsiębiorcy przekształcanego; zobowiązania z tytułu zapłaty za dostawę mediów, itp.

Zobowiązania w stosunku do przedsiębiorstw leasingowych z tytułu rat leasingowych związanych z zawartymi przez Przedsiębiorcę przekształcanego umowami leasingu operacyjnego dotyczącymi maszyn, urządzeń oraz środków transportu, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

Kredyty inwestycyjne oraz kredyty obrotowe w stosunku do współpracujących z Przedsiębiorcą przekształcanym banków;

Pożyczki zaciągnięte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;

Inne zobowiązania, które są związane z przedsiębiorstwem Przedsiębiorcy przekształcanego (przykładowo zobowiązania z tytułu umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, zobowiązania z tytułu zewnętrznych usług doradczych, księgowych itp.);

Na podstawie art. 584(2) § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, zgodnie z którym „Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego”, wskazane powyżej zobowiązania Przedsiębiorcy przekształcanego staną się w dniu przekształcenia z mocy prawa zobowiązaniami Spółki przekształconej.

Jednocześnie, na podstawie art. 584(13) Kodeksu Spółek Handlowych, Przedsiębiorca przekształcany będzie odpowiadał solidarnie ze Spółką przekształconą za zobowiązania Przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Wycena przedsiębiorstwa na potrzeby przekształcenia będzie obejmowała wartość aktywów przedsiębiorstwa Przedsiębiorcy przekształcanego pomniejszoną o długi funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem.

Wątpliwości Przedsiębiorcy przekształcanego dotyczą kwestii, czy opisane powyżej wstąpienie z mocy prawa przez Spółkę przekształconą w prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształcanego w odniesieniu do długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem nie będzie się wiązało dla Przedsiębiorcy przekształconego z powstaniem przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wstąpienie przez Spółkę przekształconą w prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształcanego w odniesieniu do długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem (w tym kredytów inwestycyjnych, kredytów obrotowych, pożyczek, zobowiązań kupieckich i pozostałych zobowiązań) nie będzie się wiązało dla Przedsiębiorcy przekształcanego z powstaniem przychodu...

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Podatnika, wstąpienie przez Spółkę przekształconą w prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształcanego w odniesieniu do długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem (w tym kredytów inwestycyjnych, kredytów obrotowych, pożyczek, zobowiązań kupieckich i pozostałych zobowiązań) nie będzie się wiązało dla Przedsiębiorcy przekształcanego z powstaniem przychodu.

Wycena przedsiębiorstwa na potrzeby przekształcenia będzie obejmowała wartość aktywów pomniejszonych o zobowiązania. W związku z powyższym przejęcie długów Przedsiębiorcy w wyniku przekształcenia nie będzie się wiązało dla Przedsiębiorcy przekształcanego z otrzymaniem przysporzenia majątkowego (charakterystycznego, przykładowo, dla nieodpłatnego zwolnienia z długu).

Tak jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Podatnika odnośnie Pytania nr 1, omawiane przekształcenie wiązało się będzie ze wstąpieniem przez Spółkę przekształconą, na mocy art. 584(2) KSH we wszystkie prawa i obowiązki Podatnika. Zgodnie bowiem z tą regulacją, „Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.” Samo przekształcenie będzie więc, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, neutralne podatkowo.

Należy również wskazać, że biorąc pod uwagę charakter przekształcenia Przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, przekształcenie nie będzie się wiązało z przejęciem długów w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego — gdyż spółka kapitałowa która powstanie w wyniku przekształcenia wstąpi z mocy prawa w prawa i obowiązki Podatnika w odniesieniu do długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem - z chwilą wpisu tej Spółki do rejestru. Jednocześnie, co bardzo istotne w niniejszej sprawie, na podstawie art. 584(13) KSH Przedsiębiorca przekształcany będzie przez okres trzech lat od daty przekształcenia, solidarnie odpowiadał ze Spółką za zobowiązania powstałe przed dniem przekształcenia. Zgodnie bowiem ze wskazaną powyżej regulacją „Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.”

Oznacza to, że przekształcenie nie będzie się wiązało dla Przedsiębiorcy przekształcanego z otrzymaniem przysporzenia majątkowego stanowiącego przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

przekształcenia innej osoby prawnej,

przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

innej spółki niemającej osobowości prawnej,

spółki kapitałowej;

spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2 Ordynacji Podatkowej).

Ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r., Nr 106, poz. 622) wprowadziła zmianę w Kodeksie spółek handlowych, polegającą na stworzeniu możliwości przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Nowelizacja weszła w życie w dniu 01 lipca 2011r.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.).

W myśl art. 584#185; § 1 ww. ustawy przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Co istotne, jak stanowi art. 584#178; § 1 Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (art. 584#178; § 2 K.s.h.).

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584#178; § 3 K.s.h.).

Jednocześnie, art. 5844 Kodeksu stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Jak to zostało zaznaczone powyżej, jednoosobowej spółce kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego. Jednakże, należy zaznaczyć, iż określona powyżej sukcesja praw i obowiązków odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków powstałych na gruncie prawa cywilnego i administracyjnego.

Nie została natomiast przewidziana sukcesja generalna w zakresie praw i obowiązków podatkowych. Ustawodawca, wprowadzając do kodeksu spółek handlowych nowe przepisy dotyczące przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, wprost dokonał wyłączenia z zakresu sukcesji przewidzianej w kodeksie ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Należy zaznaczyć, iż Ordynacja Podatkowa wskazuje konkretne przypadki, zakres sukcesji oraz podmioty, które stają się z mocy prawa następcami prawnymi podmiotów przekształcanych, dzielonych lub łączonych. W Ordynacji Podatkowej nie zostały wprowadzone regulacje, które konstytuowałyby wstąpienie przez jednoosobową spółkę kapitałową, powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność, w prawa i obowiązki podatkowe tego przedsiębiorcy.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), nie zawierają szczegółowych unormowań, regulujących wprost „przeniesienie” zobowiązań w związku z przekształceniem przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową.

W myśl art. 14 ust. 1 w/w ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Cytowany wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 wymienione zostały jedynie przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu.

Z powyższego wynika, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Zauważyć przy tym należy, iż korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podatnika. Korzyścią taką może być także nieodpłatne zwolnienie podatnika z ciążących na nim zobowiązań (np. umorzenie odsetek do kredytu, czy też umorzenie pożyczki). W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku gdyby do takiego nieodpłatnego zwolnienia nie doszło, a podatnik musiałby dokonać zapłaty tego zobowiązania.

Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia należy posłużyć się definicją tego słowa zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Umorzenie”, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Pod pojęciem wartości umorzonych zobowiązań, o których mowa w art. 14. ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zatem rozumieć wartość zobowiązań, które utraciły swój byt prawny na skutek czynności dwustronnych lub jednostronnej decyzji wierzyciela. Tymczasem sam fakt przejęcia zobowiązań przez jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza zmianę dłużnika, nie dochodzi natomiast do „umorzenia” ani utraty bytu prawnego zobowiązań. Nie można zatem mówić w tym wypadku o „umorzeniu” zobowiązania. W opisywanej sytuacji nie dochodzi ani do umorzenia zobowiązań, ani zobowiązania te nie ulegają przedawnieniu. Powyższy przepis nie ma zatem w tej sprawie zastosowania, zobowiązania przedsiębiorcy przekształacanego nie są bowiem umarzane, a jedynie przejmowane przez innego podatnika (jednoosobową spółkę z o.o.). Zobowiązania te istnieją nadal i mogą być dochodzone przez wierzyciela.

W konsekwencji, uwzględniając, że w rezultacie przekształcenia przedsiębiorstwa w jednoosobową spółkę z o.o. zobowiązania związane z działalnością Przedsiębiorstwa nie wygasły a jedynie zostały przeniesione na Spółkę przekształconą, należy stwierdzić, że zobowiązania te nie zostały umorzone, nie było więc podstaw do ustalenia dla Wnioskodawcy, jako osoby fizycznej, przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazać należy, iż umorzenie zobowiązań skutkujące powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu ma miejsce wówczas, gdy następuje zwolnienie z długu pod tytułem darmym. Jak wskazał Wnioskodawca wycena przedsiębiorstwa na potrzeby przekształcenia będzie obejmowała wartość aktywów pomniejszonych o zobowiązania, co oznacza, że przejęcie odpowiedzialności przez jednoosobową spółkę z o.o. za przejmowane zobowiązania, będzie całkowicie odpłatne z punktu widzenia wnoszącego aport. Tym samym, u wnoszącego aport nie powstanie obowiązek podatkowy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.