PO 2/4-8010-01097/93

Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat wyjaśnia, co następuje:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416) za przychód w rozumieniu tej ustawy uważa się nie tylko pieniądze i wartości pieniężne, lecz także wartość świadczeń w naturze, obliczoną na podstawie przeciętnych cen stosowanych w dacie osiągnięcia przychodu w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia.

W zakresie działalności gospodarczej dotyczy to w szczególności tzw. transakcji barterowych, polegających na wymianie określonej ilości towarów na określoną ilość innych towarów, które występują najczęściej w umowach eksportowo-importowych. Z zasady ustanowionej w art. 14 ust. 1 w/w ustawy wynika, że w takim przypadku za przychód uważa się wartość należnych świadczeń w naturze z tytułu świadczeń wzajemnych wykonywanych w ramach tej działalności. Dochodem natomiast w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy jest różnica pomiędzy tak ustalonym przychodem, a kosztami nabycia towarów, pomniejszona o koszty sprzedaży. W razie zaś gdy podatnicy dokonują następnie sprzedaży (na rynku krajowym lub na eksport) towarów otrzymanych w zamian za towary wysłane w wykonaniu transakcji barterowych, przy ustaleniu dochodu z tej sprzedaży dla celów obliczenia podatku dochodowego, za koszt nabycia tych towarów uważa się obliczoną, jak wyżej, wartość świadczenia wzajemnego w naturze z dnia jego wykonania. W takim bowiem przypadku podatnicy wykonują dwa odrębne, choć powiązane ze sobą świadczenia, mające charakter szczególnego rodzaju sprzedaży, w pierwszym przypadku - sprzedaż towarów w ramach transakcji barterowej, za które zapłata następuje w naturze w postaci innych towarów, w drugim zaś - sprzedaż na rynku krajowym lub na eksport towarów otrzymanych w zamian za towary sprzedane w ramach transakcji barterowej. W pierwszej i drugiej fazie obrotu sprzedający uzyskuje dochód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak z powyższego wynika, w przypadku transakcji barterowych przedmiotem do opodatkowania jest uzyskany przez podatnika dochód realizowany w cenie towarów, nie zaś różnica wartości świadczeń wzajemnych wynikająca z umowy zawartej między kontrahentami. Umowa barterowa jest bowiem umową wzajemną, a do istoty wzajemności należy, że między świadczeniami stron zachodzi stosunek ekwiwalentności (równowartościowości) przynajmniej w przekonaniu stron umowy.

Ze względu na sposób rozliczenia występują umowy barterowe bez precyzowania cen jednostkowych oraz takie, w których ceny jednostkowe towarów są ustalane w złotych lub w walutach obcych - przy zachowaniu zasady kompensacji wzajemnych należności stron.

Ze względu zaś na kolejność wykonywania świadczeń występują umowy barterowe, w których następuje jednocześnie przekazanie towarów przez obydwu kontrahentów oraz takie w których następuje wcześniejsze przekazanie towarów przez jednego z kontrahentów.

O tym w jakiej kolejności wykonywane są świadczenia decydują warunki umów. Wynikają jednakże z tego określone skutki w zakresie opodatkowania przychodów z tych umów oraz prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na zasadach i warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15.12.1992 r. (Dz.U. Nr 99, poz. 496 i z 1993 r. Nr 59, poz. 274):

1)

W przypadku jednoczesnego przekazania towarów przez obydwu kontrahentów (np. krajowego i zagranicznego), u kontrahenta (krajowego) przekazującego towar za przychód uważa się wartość tych świadczeń (towarów) w naturze w dniu ich wysłania obliczoną w sposób określony w art. 11 ust. 2 ww. ustawy. Przychód ten należy wpisać w kol. 6 i 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podstawą zapisu jest rachunek, faktura dotycząca sprzedaży lub umowa zawierająca dane, o których mowa w § 11 ust. 3 pkt 1 i ww. rozporządzenia;

2)

W przypadku wcześniejszego przekazania towaru przez jednego z kontrahentów (krajowego) a następnie dopiero w terminie późniejszym przekazania towaru zamiennego przez drugiego z kontrahentów (zagranicznego), u kontrahenta (krajowego), który wcześniej przekazał towar, przychód powstaje - jak w pkt 1 - w dniu wysłania towarów. Przychód ten podlega wpisaniu w kol. 6 i 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów - analogicznie jak w pkt 1;

3)

W przypadku wcześniejszego przekazania towaru zamiennego przez drugiego z kontrahentów (zagranicznego) przed terminem przekazania towaru przez pierwszego z kontrahentów (krajowego), świadczenia tego u kontrahenta (krajowego), który jeszcze nie przekazał towaru, nie uważa się za przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ww. ustawy, a za zaliczkę w naturze na poczet należności, podlegającą wpisaniu w kol. 21 księgi przychodów i rozchodów. Przychód powstanie dopiero w dniu zrealizowania przez niego kontraktu barterowego.

W przypadku umowy barterowej przewidującej wielokrotne świadczenia w naturze w dłuższym okresie czasu, przy realizacji której wymiana wzajemnych świadczeń towarowych może występować w różnej kolejności - ustalenie ostateczne wartości przychodów powinno nastąpić niezwłocznie po zakończeniu kontraktu. Ewentualne korekty operacji gospodarczych powinny być uwzględniane - po stronie przychodów i kosztów - w odpowiednich rubrykach podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stosownie do zasad przewidzianych w rozporządzeniu.

Jeżeli przekazywany w ramach transakcji barterowej towar został wcześniej w tym celu nabyty, zakup ten - zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w rozporządzeniu - należy wpisać w kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Jak to już wspomniano wyżej, w razie gdy podatnik dokonuje sprzedaży na rynku krajowym lub na eksport towarów zamiennych otrzymanych w ramach transakcji barterowej, przy ustalaniu wysokości dochodu z tego rodzaju sprzedaży, za koszt nabycia tych towarów uważa się obliczoną jak wyżej wartość świadczenia wzajemnego z dnia jego wykonania. Tak obliczona wartość towarów podlega wpisaniu w kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.1