IBPBI/2/423-1192/11/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 26 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu obliczenia części odsetek, która zwiększa wartość początkową środka trwałego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 26 września 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu obliczenia części odsetek, która zwiększa wartość początkową środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością która jest właścicielem Centrum Handlowo - Usługowego (Centrum).

W październiku 2007 roku Wnioskodawca zawarł z Bankiem umowę kredytową w celu sfinansowania budowy i uruchomienia Centrum, które zostało oddane do użytkowania w maju 2009 r.

W grudniu 2010 roku Spółka podpisała aneks do umowy kredytu, w wyniku którego został udzielony Kredyt Inwestycyjny III, który miał być pierwotnie wykorzystany przez Wnioskodawcę w celu refinansowania części udziału własnego w finansowaniu kosztów budowy Centrum.

Strony umowy kredytowej przewidziały, że środki pieniężne będą wypłacone w dwóch transzach. Warunkiem wypłaty tego Kredytu Inwestycyjnego było przedstawienie sposobu wykorzystania środków i zaakceptowanie takiego sposobu przez bank. Spółka przedstawiła, a bank zaakceptował, następujący sposób wykorzystania środków pochodzących z pierwszej transzy Kredytu:

część środków zostanie przeznaczona na udzielenie pożyczki do jednostki powiązanej,

kolejna część będzie przeznaczona na przygotowanie rozbudowy Centrum,

a pozostałe środki - na bieżącą działalność Spółki.

W ten sposób Kredyt Inwestycyjny III jest kredytem inwestycyjnym tylko częściowo.

Umowa, mocą której udzielono pożyczki jednostce powiązanej przewiduje zapłatę przez pożyczkobiorcę odsetek (oprocentowanie), które będą zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów opodatkowanych. Odsetki (oprocentowanie) ustalono na poziomie rynkowym.

Pierwsza transza Kredytu została wypłacona w styczniu 2011 roku. Odsetki od kredytów, w tym od Kredytu Inwestycyjnego III, były od momentu przyjęcia do użytkowania i rozpoczęcia amortyzowania obiektów w Centrum (czyli od maja 2009 r.) odnoszone w ciężar kosztów podatkowych.

Obecnie Wnioskodawca przeprowadza wszelkie niezbędne czynności zmierzające do uzyskania decyzji WZ i Pozwolenia na budowę dla rozbudowy Centrum. Od momentu rozpoczęcia rozbudowy Centrum Spółka rozlicza odsetki zapłacone od Kredytu Inwestycyjnego III w sposób proporcjonalny - odsetki od środków w części dotyczącej kwot wydatkowanych na rozbudowę Centrum będą zwiększały wartość początkową środka trwałego, a odsetki od pozostałej części będą zaliczane w ciężar kosztów podatkowych.

Do obliczenia, jaka część odsetek powinna zwiększać wartość środków trwałych w budowie, Spółka będzie wykorzystywała następujący wskaźnik stanowiący iloraz: sumy wydatków poniesionych na rozbudowę (narastająco od miesiąca otrzymania kwot Kredytu, nie więcej niż cała kwota kapitału Kredytu) / kwota otrzymanego Kredytu). Wskaźnik będzie obliczany każdorazowo na dzień zapłaty odsetek (de facto co miesiąc). Odsetki zwiększające koszt inwestycji będą iloczynem wyżej opisanego wskaźnika i zapłaconych w danym okresie (de facto miesiącu) odsetek.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowy jest wskazany w opisie stanu faktycznego sposób obliczenia tej części odsetek, która zwiększa wartość początkową środka trwałego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)...

Zdaniem Spółki, metoda wyliczania, jaka cześć odsetek powinna zwiększyć wartość początkową środka trwałego, a jaka może być odnoszona bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów zaprezentowana w opisie stanu faktycznego jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskanie przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Z treści art. 16g ust. 4 ustawy o CIT wynika, że do kosztu wytworzenia środka trwałego, stanowiącego podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych, zalicza się koszty odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie wytworzenia środka trwałego, naliczonych w okresie realizacji inwestycji.

Brak jest jednak normatywnych sposobów obliczania proporcji poszczególnych części odsetek w sytuacji gdy środki otrzymane z tytułu kredytu mają zostać wykorzystane zarówno na modernizację środków trwałych, jak i na inne cele związane z uzyskiwanymi przychodami.

Do wyliczenia prawidłowych proporcji zaliczania zapłaconych odsetek w ciężar kosztów podatkowych lub do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych Wnioskodawca używa wskaźnika opisanego w stanie faktycznym. Wskaźnik ten jest, zdaniem strony właściwy, gdyż uwzględnia proporcję rzeczywistego wykorzystania kredytu - a w zasadzie jakiekolwiek inne kryterium byłoby nieadekwatne. Z kolei regularne, adekwatne do okresów spłat rat (de facto comiesięczne), obliczanie wskaźnika jest konieczne, ze względu na regułę związaną z zaliczaniem odsetek do kosztów podatkowych dopiero z chwilą ich rzeczywistej zapłaty (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT). Po pomnożeniu kwoty odsetek zapłaconych w danym okresie (miesiącu) przez wskaźnik, Wnioskodawca wie, jaka kwota odsetek powinna zwiększyć wartość realizowanej inwestycji. Pozostała cześć zapłaconych odsetek może zostać zaliczona bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Jak stanowi art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powołanych przepisów wynika, że chociaż koszty odsetek i prowizji od udzielonych kredytów inwestycyjnych nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, to jednak mają one wpływ na wartość początkową finansowanych kredytem środków trwałych i w ten sposób, poprzez odpisy amortyzacyjne (stosownie do brzmienia art. 15 ust. 6 updop) mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu stanu faktycznego ujętego we wniosku wynika, że Spółka uzyskała z banku Kredyt Inwestycyjny III, którego pierwsza transza zostanie przeznaczona:

w części na udzielenie pożyczki do jednostki powiązanej,

kolejna część będzie przeznaczona na przygotowanie rozbudowy Centrum,

a pozostałe środki - na bieżącą działalność Spółki.

W ten sposób Kredyt Inwestycyjny III jest kredytem inwestycyjnym tylko częściowo.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny, do powołanych wcześniej przepisów prawa należy stwierdzić, że bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie mogła zaliczyć odsetki od tej części kredytu, która nie będzie przeznaczona na działalność inwestycyjną (szerzej kwestę tę omówiono w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423- 1191/11/JD), natomiast pozostała część odsetek będzie wpływać na wartość początkową wytwarzanego środka trwałego.

W opisie stanu faktycznego Spółka przedstawiła wzór na podstawie którego oblicza wysokość odsetek alokowanych do wartości początkowej stwierdzając, że wskaźnik alokacji będzie ilorazem sumy wydatków poniesionych na rozbudowę (narastająco od miesiąca otrzymania kwot Kredytu, nie więcej niż cała kwota kapitału Kredytu) do kwoty otrzymanego Kredytu. W ocenie Organu taki sposób ustalania wysokości odsetek zaliczanych do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego jest nieprawidłowy. Jak wcześniej wskazano do wartości początkowej środka trwałego mogą być zaliczone tylko te odsetki, które zostały naliczone od kredytu, którym finansowano prowadzoną inwestycję (do czasu oddania środka trwałego do użytkowania). Nieprawidłowym jest zatem, w przedstawionym we wniosku sposobie rozliczenia odsetek, odnoszenie sumy wydatków ustalonych na moment zapłaty odsetek (co miesiąc) do całości Kredytu Inwestycyjnego III. W sytuacji, gdy część uzyskanego kredytu została przeznaczona na cele inwestycyjne odsetki przypadające na tę część powinny zwiększać wartość początkową składników majątku trwałego bez względu na okoliczność jaka jego część („części inwestycyjnej kredytu”) w danym momencie została faktycznie wydatkowana na wskazane w nim cele.

Zdaniem tut. Organu ustalenie wysokości alokowanych odsetek do inwestycji możliwe jest poprzez ustalenie proporcji kredytu wykorzystanego na cele inwestycyjne do całości Kredytu Inwestycyjnego III i zastosowanie tak obliczonej proporcji do zapłaconych odsetek.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.