ILPB1/415-360/10-2/TW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki , reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2010 r. (data wpływu 23 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 23 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) zamierza zawrzeć z zakładem ubezpieczeń umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej byłych, obecnych i przyszłych członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów Spółki (menedżerów). Ochrona obejmie roszczenia wszelkich osób wobec ubezpieczonych, w tym roszczenia Wnioskodawcy wobec członków jej organów lub prokurentów – zarówno roszczenia będące następstwem szkód wyrządzonych bezpośrednio Spółce, jak też roszczenia regresowe wynikające z art. 416 Kodeksu cywilnego; ochrona obejmuje roszczenia, których źródłem są zdarzenia od momentu zawiązania Spółki (1996 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy kwota opłacanych przez Wnioskodawcę składek z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej będzie stanowiła dla osób ubezpieczonych (byłych i obecnych członków zarządu i rady nadzorczej lub prokurentów) przychód z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych tą ustawą...

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (płaconych ubezpieczycielowi, a nie osobom ubezpieczonym) nie stanowią dla osób ubezpieczonych przychodu na podstawie przepisów (w szczególności art. 11 ust. 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych tą ustawą – nawet jeśli w określonym czasie ubezpieczeniem jest objęty tylko jeden członek zarządu. Istotą przedmiotowej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej będzie bowiem ubezpieczenie wszystkich możliwych osób wchodzących w skład organów Spółki oraz jej prokurentów, a także osób, które takie stanowiska przestały zajmować lub, które je dopiero obejmą, więc tożsamość osób ubezpieczonych jest nieokreślona, a ich ilość może zmieniać się w okresie ubezpieczenia.

Zawarcie przez Spółkę przedmiotowej umowy nie spowoduje otrzymania przez osoby ubezpieczone jakiegokolwiek przychodu; opłacona składka nie będzie też miała charakteru nieodpłatnego świadczenia na rzecz ubezpieczonych, gdyż nie spowoduje przyrostu majątku żadnej z osób objętych ubezpieczeniem.

Także ewentualne odszkodowania należne na podstawie takiej umowy nie byłyby wypłacane żadnemu z ubezpieczonych (w tym członkom zarządu i rady nadzorczej), lecz poszkodowanemu, w tym przede wszystkim samej Spółce.

Celem zawarcia umowy ubezpieczenia nie jest bowiem ochrona osób ubezpieczonych (choć może wywołać również taki skutek) i pokrycie osobom ubezpieczonym kosztów ubezpieczenia, ale przede wszystkim ochrona samej Spółki, gdyż jedynie ubezpieczenie członków jej organów i prokurentów pozwoli na naprawienie szkody ewentualnie wyrządzonej przez te osoby bezpośrednio samej Spółce, a także naprawienie przez Spółkę szkód wyrządzonych przez osoby ubezpieczone (działające w imieniu Spółki) osobom trzecim.

Zatem de facto nie osoby ubezpieczone, ale Spółka ma być beneficjentem ubezpieczenia, wobec czego członkowie jej organów (prokurenci) nie będą rzeczywistymi beneficjentami umowy ubezpieczenia. Tak więc, konsekwentnie, zapłacenie przez Spółkę składek ubezpieczeniowych nie może spowodować powstania dla ubezpieczonych żadnego przychodu.

Pogląd taki dominuje w orzecznictwie sądów, m.in. został przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 2019/08), w którym stwierdzono, że jedynie umowa ubezpieczenia konkretnej osoby określonej z imienia i nazwiska oraz sprawowanej funkcji może rodzić po jej stronie obowiązek opodatkowania składki ubezpieczeniowej jako przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania.

W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej pokrywanych przez Spółkę członkom zarządu. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 § 1 ww. ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Przychody członków organów zarządzających osób prawnych są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono członkowi zarządu wykonywanie obowiązków.

Stosownie do powyższego członkowie zarządu, prokurenci, a także pracownicy spółki mogą osiągać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m.in.:

* ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty (pkt 1),

* z działalności wykonywanej osobiście (pkt 2).

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Świadczenie nie musi mieć charakteru rękodajnego. Wystarczy, że świadczeniodawca swoim działaniem powoduje, że osoba, na rzecz której jest to działanie otrzymuje korzyści finansowe.

Ponadto sposób ustalania płatności, tj. bezimienna forma ubezpieczenia nie może stanowić przeszkody w określeniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę.

Z uwagi na to, że ilość osób objętych świadczeniem, okres, w czasie którego sprawowali funkcję oraz ich dane osobowe są niewątpliwie Wnioskodawcy wiadome, nie ma jakichkolwiek trudności z ustaleniem wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę. Zatem uwzględniając wysokość zapłaconych składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej oraz ilość ubezpieczonych osób, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Nadmienić należy, iż kwota składki rozkłada się solidarnie na wszystkich członków zarządu objętych przedmiotowym ubezpieczeniem. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym członkom zarządu stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez członka zarządu korzyść w postaci opłaconych przez ubezpieczającego składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowić będzie nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy pełnione przez nich obowiązki wynikają ze stosunku pracy.

W sytuacji natomiast sprawowania danej funkcji na podstawie aktu powołania lub kontraktu menadżerskiego, otrzymana korzyść nie jest zaliczana do przychodów ze stosunku pracy, lecz do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, kwota opłacanych przez Wnioskodawcę składek z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej będzie stanowiła dla osób objętych ubezpieczeniem przychód wynikający z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych tą ustawą.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Informuje się, że wniosek w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 21 czerwca 2010 r. został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-277/10-2/MC.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.