IPPB4/415-301/10-2/JS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 13.04.2010 r. (data wpływu 19.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych ponoszonych przez pracodawcę jest – nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 19.04.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych ponoszonych przez pracodawcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Pracodawca) zawarła z S. z siedzibą w W. (dalej: usługodawca) umowę grupowego ubezpieczenia pracowników zapewniającą im dostęp do opieki medycznej. Wyodrębnione zostały cztery grupy pracowników, dla których ustalono różne zakresy ochrony. Wszystkie cztery grupy objęte są ochroną zapewniającą m.in. badania wstępne, kontrolne i okresowe wymagane przez obowiązujące przepisy prawa dla stanowiska pracy lub zawodu wykonywanego przez pracownika, a ponadto: prowadzenie analiz stanu zdrowia pacjentów, wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia lub niezdolności do pracy; czynne poradnictwo dla chorych na choroby zawodowe lub inne choroby związane z wykonywaną pracą; usługi diagnostyczne zlecane w ramach badań okresowych lub zalecane przez lekarzy w ramach badań profilaktycznych.

Ponadto w stosunku do wszystkich grup pracowników umowa obejmuje porady lekarskie w ramach opieki podstawowej, podstawowe badania diagnostyczne, szczepienia przeciwko grypie, a także: porady lekarskie w ramach opieki specjalistycznej, specjalistyczne badania diagnostyczne, specjalistyczne zabiegi ambulatoryjne: ogólnolekarskie, chirurgiczne, ortopedyczne, ginekologiczne, urologiczne, laryngologiczne, okulistyczne, pielęgniarskie oraz okresowe przeglądy stomatologiczne. Jedna z grup objęta jest indywidualnie takim zakresem ochrony. Druga grupa posiada dodatkowo możliwość uzyskiwania porad w ramach wizyt domowych. Trzecią grupę stanowią pracownicy, którzy są objęci ochroną wraz z członkami najbliższej rodziny, przedmiotowo zakres ochrony jest tożsamy z grupą pierwszą (bez wizyt domowych).

W czwartej grupie natomiast pracownicy są objęci ochroną wraz z rodzinami w zakresie przedmiotowym pokrywającym się z grupą drugą (razem z wizytami domowymi). Wspomniani członkowie rodziny objęci ochroną to dwie osoby dorosłe prowadzące wspólne gospodarstwo domowe (pracownik oraz jego współmałżonek lub partner życiowy) oraz ich dzieci do dnia ukończenia 18 roku życia, a dzieci uczące się do dnia ukończenia 26 roku życia. Wszystkie osoby w ramach pakietu rodzinnego posiadają jednakowy zakres ochrony.

Za każdego pracownika z jednej z czterech grup określona jest składka miesięczna, różna w zależności od przynależności do danej grupy. Dla pracowników objętych ochroną wraz z rodziną składka zależna jest tylko od przynależności do danej grupy, a nie od faktycznej liczby członków rodziny danego pracownika.

W chwili zawierania umowy sporządzono listę wszystkich osób obejmowanych ochroną (pracowników i podlegających ochronie członków rodzin niektórych pracowników). W liście wskazano przynależność do grup objętych różnym zakresem ochrony. Składkę miesięczną obliczono jako sumę składek przypadających na każdego pracownika z uwzględnieniem podziału na grupy. Zmiana liczby pracowników powoduje aktualizację listy i tym samym zmianę składki miesięcznej. W przypadku zawarcia umów o pracę po zawarciu umowy o grupowy abonament medyczny nowozatrudnieni pracownicy oraz ich osoby bliskie przystępują do grupowej umowy po upływie 30 dni od daty podpisania umowy o pracę na czas nieokreślony, nie wcześniej jednak niż pierwszego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym Pracodawca zgłosił Usługodawcy zatrudnienie pracownika.

Pracownicy nie mają wpływu na treść umowy o grupową opiekę medyczną, prawo do tej opieki nie jest przewidziane w umowach o pracę ani w regulaminie pracy. Pracownicy nie mają możliwości zbycia prawa do opieki medycznej

Pracownicy nie zgłaszają Pracodawcy, czy, kiedy i w jakim zakresie skorzystali z usług medycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy po stronie każdego pracownika należy rozpoznać przychód ze stosunku pracy tylko dlatego, że ma on potencjalną możliwość korzystania z opieki medycznej w szerszym zakresie niż nakazuje to medycyna pracy i czy pracodawca ma obowiązek jako płatnik obliczyć, pobrać i płacić podatek i zaliczki na podatek dochodowy pracownika, doliczając do przychodu pracownika jakieś kwoty z tytułu wykupienia grupowego abonamentu medycznego...

2. Jeśli na pytanie pierwsze zostanie udzielona odpowiedź twierdząca, aktualne stanie się pytanie: W jaki sposób obliczać przychód pracownika w związku z wykupieniem grupowego abonamentu medycznego...

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki wykupienie abonamentu medycznego dla wszystkich pracowników na opisanych wyżej warunkach nie powoduje powstania po stronie pracowników przychodu, a tym samym Spółka nie ma obowiązku obliczenia, poboru i wpłaty podatku ani zaliczek na podatek dochodowy pracownika z tego tytułu. Tym samym w ocenie Spółki nie należy w ogóle obliczać tego przychodu. Spółka wskazuje także, że nawet gdyby uznać, że pracownik otrzymuje przychód - czemu Spółka stanowczo się sprzeciwia – nie możliwe byłoby ustalenie wartości tego przychodu, co byłoby równoznaczne z brakiem obowiązku płatnika do obliczania, pobierania i wpłacania podatku od takiego przychodu.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. ; dalej: u.p.d.o.f.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wykładnia norm wynikających z tego przepisu musi uwzględniać także inne uregulowania zawarte w tej samej ustawie. Konieczne jest odwołanie się do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Kluczowe znaczenie w omawianym przypadku ma rozróżnienie na pieniądze i wartości pieniężne, które są przychodami, jeżeli zostały otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz na wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, które są przychodami tylko w razie ich rzeczywistego otrzymania. Pamiętając o powszechnie akceptowanym założeniu racjonalnego ustawodawcy, nie wolno pomijać tego rozróżnienia. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów nie można pomijać żadnego słowa ustawy, albowiem prowadziłoby to w istocie do niedopuszczalnej wykładni kontra lagem i tym samym do odczytania treści normy prawnej, która w rzeczywistości nie istnieje. Na tle przedstawionego stanu faktycznego należy zatem uznać, że pracownicy nie otrzymują żadnego świadczenia z chwilą gdy pracodawca wykupuje zbiorowy abonament medyczny dla wszystkich pracowników.

Pracownicy nie mają wpływu na działania pracodawcy, niekoniecznie są oni zainteresowani korzystaniem z takiego abonamentu. Nie wiadomo, który z pracowników, w jakim czasie i w jakim zakresie skorzysta z wykupionego abonamentu. Nie sposób więc mówić o otrzymaniu przez pracownika świadczenia. Gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za przychód także samej potencjalnej możliwości skorzystania z jakiejś usługi, w ustawie użyto by sformułowania „lub postawione do dyspozycji” także w stosunku do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, zgodnie z którym pracownik otrzymuje przychód dopiero z chwilą rzeczywistego spełnienia nieodpłatnego świadczenia, a sama potencjalna możliwość jego faktycznego otrzymania przez pracownika nie powoduje powstania po jego stronie przychodu ze stosunku pracy. Tytułem przykładu wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2009 r., II FSK 536/08; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. IIISA/Wa 625/08; z dnia 2 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3521/08; z dnia 20 stycznia 2009r., III SA/Wa 225/09; z dnia 2 lutego 2010 r., III SA/Wa 1846/09; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2009 r., I SA/Po 1423/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2010 r., I SA/Kr 1804/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r., I SA/Wr 1556/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lutego 2009 r., I SA/Gd 1/09.

Podkreślenia wymaga, że w podatku dochodowym od osób fizycznych – w przeciwieństwie do podatku dochodowego od osób prawnych – zasadą jest ustalenie przychodu dopiero w momencie zaspokojenia wierzyciela. Wyjątki od tej zasady wprowadzają np. art. 14 ust. 1 czy art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a i b u.p.d.o.f., które za przychód uznają kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W tych przypadkach przychodem są same wierzytelności w oderwaniu od realnego zaspokajania wierzyciela. Ustawodawca rozstrzyga o tym wprost, nie pozostawiając marginesu interpretacyjnego, jednocześnie w większości przypadków osiągnięcie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych jest skorelowane z rzeczywistym spełnieniem świadczenia prowadzącym do zaspokojenia wierzytelności. Specyficznym i wyjątkowym uregulowaniem jest natomiast omówione wcześniej powiązanie przychodu z pozostawieniem do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych.

W świetle tych wywodów przypomnieć trzeba sentencję exceptiones nan sunt extendendae – wyjątków od reguł ogólnych nie wolno interpretować rozszerzająco. Stosując się do tego nakazu należy uznać (jak to już podniesiono wyżej), że pracownik może otrzymać przychód ze stosunku pracy z tytułu otrzymania świadczenia w naturze dopiero w momencie realnego wykonania świadczenia, czyli w omawianym przypadku dopiero z chwilą skorzystania z usług medycznych wykraczających poza usługi wykonywane w ramach medycyny pracy.

W tym miejscu godzi się przypomnieć powszechnie akceptowaną modelową konstrukcję zobowiązaniowego stosunku prawnego. Z jednej strony jest wierzyciel, z drugiej dłużnik, wierzyciel ma prawo żądać od dłużnika określonego zachowania, a dłużnik ma obowiązek spełnić żądanie zgodnie z treścią zobowiązania. O spełnieniu świadczenia możemy mówić dopiero w momencie aktywnego działania dłużnika. Jeżeli ten nie podejmuje takiego działania, istnieje jedynie obowiązek wykonania zobowiązania przez dłużnika i jednocześnie prawo domagania się tego przez wierzyciela.

Samo natomiast spełnienie realnego świadczenia należy na tle konkretnego zobowiązaniowego stosunku prawnego utożsamiać z faktycznym działaniem dłużnika prowadzącym do wygaśnięcia zobowiązania. W omawianym przypadku pracownicy mają pewne wierzytelności wobec Usługodawcy. Jednak nie wiadomo, czy, kiedy i w jakim zakresie te wierzytelności zostaną zaspokojone. Co istotne, pracownicy nie mają wpływu na objęcie ich opieką medyczną ani na jej zakres. Nie wszyscy muszą być zainteresowani taką ochroną, część pracowników, może mieć wykupioną opiekę medyczną w innym miejscu jeszcze przed nawiązaniem stosunku pracy, są także ludzie z założenia unikający lekarzy. Nie do zaakceptowania byłoby narzucenie tym ludziom przychodu, nawet wbrew ich woli. Przecież nawet umowa darowizny nie może dojść do skutku bez zgody obdarowanego, dlaczego zatem na gruncie prawa podatkowego uznawać, że pracownik otrzymuje coś, czego on wcale nie chce. Przeczyłoby to fundamentalnej w prawie prywatnym zasadzie autonomii woli stron, która jest przecież zakotwiczona w konstytucyjnie gwarantowanych prawach do wolności równości.

Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że pracownicy nie otrzymują przychodu z tytułu wykupienia przez pracodawcę grupowego abonamentu medycznego na rzecz wszystkich pracowników jest fakt, że nie jest możliwe określenie wartości abonamentu medycznego, jaki przypada na każdego pracownika. Sposoby obliczania wysokości przychodów ze stosunku pracy regulują ściśle art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. W ust. 2 mowa jest o sytuacjach, gdy przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. W kontekście omawianego stanu faktycznego rozwiązać jedynie można stosowanie metody określonej w art. 11 ust. 2a pkt 2 – wg cen zakupu – albo art. 11 ust. 2 – na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Ewentualnie art. 11 ust. 2a – pkt 4 – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W ocenie Spółki pracownicy nie uzyskują przychodu ze względu na sam tylko wykup grupowego abonamentu medycznego, nie ma zatem przychodu, którego wartość należałoby liczyć. Gdyby nawet jednak uznać inaczej (co nie jest uprawnione), to i tak nie możliwe byłoby ustalenie wartości konkretnej ochrony przypadającej na danego pracownika. Zaznaczyć trzeba, że sytuacja w niniejszej sprawie jest inna niż w przywoływanych wcześniej judykatach, jednak także w omawianym przypadku nie jest możliwe ustalenie za pomocą metod wskazanych w ustawie, jaką miałaby mieć wartość wykupionej opieki medycznej na rzecz danego pracownika.

Szczególnie wyraźnie zaznaczyć trzeba, że pracownik nie ma możliwości zbycia przysługującego mu prawa. Nie sposób tu zatem mówić o wartości rynkowej, która z natury rzeczy odnosi się do praw zbywalnych, z tego samego powodu nieadekwatne są także ceny zakupu. Nie zmienia tego okoliczność, że wierzytelność o opiekę medyczną jest ze swej istoty zbywalna, albowiem w rozpatrywanym przypadku pracownik ma prawo jedynie do konsumpcji wierzytelności, a to istotnie obniża ogólno-ekonomiczną wartość otrzymanej przez niego korzyści. Pracodawca może natomiast w każdej chwili bez zgody pracownika rozwiązać umowę o opiekę medyczną, co dodatkowo może zniechęcić niektórych pracowników do korzystania z tej opieki. Na uwagę zasługuje także specyfika świadczeń medycznych. Zawód lekarza jest szczególnym zawodem zaufania publicznego i jest wielu ludzi, którzy obdarzają zaufaniem tylko jednego lekarza i korzystają z jego usług przez całe życie niezależnie od zmienianych prac.

Ponadto zupełnie różna, jednak niemożliwa do obliczenia i określenia przez pracodawcę, jest ogólno-ekonomiczna korzyść z wykupienia grupowego abonamentu dla osoby chorowitej, mającej osłabiony układ odpornościowy i zmuszonej przez to często korzystać z usług lekarzy, a inna dla osoby rzadko chorującej, mającej silny i zdrowy organizm i rzadko korzystającej z opieki lekarskiej. Poza tym jedni pracownicy korzystają z abonamentu, chodząc na różne badania i korzystając faktycznie z innych usług (różni pracownicy korzystają z odmiennych różnowartościowych usług). A inni w żaden sposób nie korzystają z wykupionego abonamentu. Zupełnie różna będzie wartość usług, z jakich w konkretnych placówkach medycznych skorzystali poszczególni pracownicy, a wobec niektórych w ogóle nie będzie takiej wartości.

Wszystkie powyższe argumenty odnoszą się także przeciwko stosowaniu cen zakupu. Trzeba jeszcze jednak zwrócić uwagę, że w ramach wykupionego abonamentu medycznego są wykonywane także obowiązkowe badania z zakresu medycyny pracy i w praktyce trudno wyodrębnić je z całości usług świadczonych w ramach grupowego abonamentu medycznego. Poza tym niektóre pakiety obejmują także członków rodzin pracowników, a to są przecież zupełnie inni podatnicy. Objęcie ich ochroną nie może być traktowane jako spełnienie świadczenia pieniężnego za pracownika, jest to w istocie działanie na rzecz osób trzecich (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2009 r., I SA/Bk 197/09). Różna jest także liczba członków rodzin objętych ochroną, co przy zachowaniu tej samej składki płaconej od pracownika (niezależnie od różnej liczby członków rodziny) rodzi komplikacje w obliczaniu ewentualnej wartości przypadającej na konkretną osobę opieki medycznej.

Wszystkie podane w ustawie sposoby obliczania wartości świadczeń, w tym ceny zakupu, należy odnosić do świadczeń faktycznie otrzymanych. Dlatego nie można prawidłowo określić tej wartości, nie mając danych: jacy pracownicy z jakich usług medycznych skorzystali w danym miesiącu. Poza tym cena płacona przez pracodawcę – mimo że liczona jako suma składek za poszczególnych pracowników – jest w istocie ceną płaconą za ich wszystkich. Pracodawca płaci jedną składkę za wszystkich pracowników, a nie tyle składek, ilu jest pracowników i nie zmienia tego sposób wyliczenia składki. Nie ma więc ceny nabycia opieki medycznej dla jednego pracownika. Uwzględniając powyższe Spółka wnosi o wydanie interpretacji uznającej jej stanowisko za prawidłowe w pełnym zakresie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r., stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r., z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Należy wskazać, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych termin "nieodpłatne świadczenie" obejmuje swym zakresem wszelkie zjawiska i zdarzenia, których konsekwencją jest nieodpłatne przysporzenie w majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem będzie więc przesunięcie majątkowe, stanowiące przysporzenie po stronie przyjmującego świadczenie pracownika, kosztem majątku pracodawcy.

Należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy.

Ponadto, gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy jednocześnie podkreślić, iż jeżeli z zawartej umowy świadczenia usług medycznych nie wynika wartość świadczeń, do pokrycia których pracodawca jest zobowiązany zgodnie z powyższymi przepisami, nie może to stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania pozostałej wartości świadczenia, w postaci prawa pracownika do dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych.

Dlatego też na pracodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany, jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania przychodu pracownika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę grupowego ubezpieczenia pracowników i członków ich rodzin zapewniającą im dostęp do opieki medycznej. Za każdego pracownika określona jest składka miesięczna, różna w zależności od przynależności do danej grupy. Dla pracowników objętych ochroną wraz z rodziną składka zależna jest tylko od przynależności do danej grupy, a nie od faktycznej liczby członków rodziny danego pracownika. W chwili zawierania umowy sporządzono listę wszystkich osób obejmowanych ochroną (pracowników i podlegających ochronie członków rodzin niektórych pracowników). W liście wskazano przynależność do grup objętych różnym zakresem ochrony. Składkę miesięczną obliczono jako sumę składek przypadających na każdego pracownika z uwzględnieniem podziału na grupy.

Zatem, jeżeli pracodawca oprócz kosztów opieki medycznej nad pracownikiem opłaca również pakiet medyczny za członka rodziny pracownika, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika oraz członka rodziny pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Pakiet medyczny członków rodziny pracowników jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, członkowie rodziny nie otrzymaliby tego świadczenia.

Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej) dającego prawo do świadczeń medycznych. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik może nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz pracowników nie będzie korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim będzie możliwość skorzystania z takich usług.

Skoro bowiem pracodawca daje pracownikowi i jego rodzinie w sposób nieodpłatny prawo do korzystania z czegoś, tj. w sprawie ze ściśle określonych usług medycznych w ramach abonamentu, należy przyjąć, że pracodawca przyznaje pracownikowi świadczenie. W tej sytuacji mamy do czynienia z ewidentnym powstaniem korzyści w majątku tychże osób, gdyż w przypadku skorzystania w przyszłości ze świadczenia medycznego, pracownik (i jego rodzina) , jako objęty pakietem medycznym, nie będzie musiał ponosić z tego tytułu żadnej opłaty. Tak pojmowane przyszłe korzyści mają charakter przychodowy. Ponieważ opłata za objęcie opieką medyczną osób uprawnionych finansowana jest przez pracodawcę, nie zaś przez pracownika, dlatego w tym zakresie Spółka realizuje na rzecz osoby uprawnionej (pracownika) nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc zaś pod uwagę art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, że wartość świadczenia odpowiada cenie za jaką faktycznie nabył je pracodawca. Ceną w tym przypadku jest wynagrodzenie płacone usługodawcy za objęcie pracownika i członków jego rodziny opieką medyczną, niezależnie od tego z jakiej ilości świadczeń uprawnione osoby w rzeczywistości skorzystały. Z tak ustalonej ceny świadczenia winna być wyłączona wartość świadczeń wynikających z przepisów prawa pracy. Podkreślić jednak należy, że wyłączenie takie możliwe jest wyłącznie w wypadku gdy pracodawca w sposób należyty udokumentuje fakt poniesienia takich wydatków oraz ich kwotę.

Momentem powstania przychodu dla konkretnego pracownika jest moment wykupienia przez Spółkę, jako pracodawcę, pakietu usług medycznych. Wykupienie pakietu przez pracodawcę powoduje, że zmniejszeniu nie ulegają aktywa pracownika, co niewątpliwie miałoby miejsce w przypadku, gdyby to sam pracownik zakupił dla siebie pakiet świadczeń medycznych.

Reasumując należy stwierdzić, iż ryczałtowe wynagrodzenie finansowane przez pracodawcę ma - w podanym znaczeniu - charakter przychodowy i jako ponoszone w ściśle określonej kwocie na rzecz zindywidualizowanego pracownika jest świadczeniem o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

Konieczne jest dodanie stwierdzenia, iż w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego.

Biorąc powyższe pod uwagę, zakup przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych obejmujących pozostałe świadczenia zdrowotne, wykraczające poza profilaktyczne świadczenia zdrowotne wynikające z ustawy Kodeks pracy i innych ustaw, stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika, jako przychód ze stosunku pracy, w momencie opłacenia składki przez pracodawcę.

Reasumując wartość pozostałego świadczenia zdrowotnego opłaconego przez pracodawcę na rzecz pracownika oraz członka rodziny pracownika podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy pracownika, natomiast Spółka, jako pracodawca ma obowiązek doliczyć wartość tego świadczenia do przychodu osiągniętego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy.

Odnosząc się do sposobu obliczenia przychodu pracownika w związku z wykupieniem grupowego abonamentu medycznego należy wskazać, iż w momencie wykupu ww. abonamentu znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. Pracodawca rozliczając się z podmiotem świadczącym usługi medyczne wykupuje te usługi dla ogółu pracowników. Ponieważ wartość składki ustalona jest na podstawie list pracowników, pracodawca powinien zatem ustalić wykaz osób uprawnionych do świadczeń medycznych i przyporządkować im wartość abonamentu na nich przypadającą. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego.

Należy zaznaczyć, że w złożonym wniosku Wnioskodawca powołał się na wyroki sądu, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku. Wyjaśnić zatem należy, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatnika osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.