PO 2/4-8010-01407/94

W związku z zapytaniami dotyczącymi skutków podatkowych umownej zmiany wierzyciela w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, szczególnie u nabywcy wierzytelności, wyrażam następujący pogląd:

W ostatnim czasie występuje praktyka umownego przenoszenia wierzytelności pod tytułem odpłatnym przez dotychczasowych wierzycieli, którzy nie mogąc wyegzekwować należności decydują się na ich zbycie (zmianę wierzyciela) w celu ograniczenia swoich strat w razie nieściągnięcia należności. Równocześnie znajdują się nabywcy takich wierzytelności, liczący na osiągnięcie zysków z różnicy między nominalną wartością wierzytelności a odpłatnością za nią poniesioną na rzecz poprzedniego właściciela. Zjawisko to określane jest potocznie jako "handel długami". Między innymi nabywaniem wierzytelności i ich ściąganiem zajmują się niektóre osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych, będące podmiotami gospodarczymi w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej - wyłącznie lub obok innego rodzaju wykonywanej działalności. Niekiedy też spłata długu przez dłużników następuje w postaci towarów handlowych, z czym wiąże się z kolei dokonywanie przez nabywcę wierzytelności sprzedaży tych towarów.

Instytucja prawna zmiany wierzyciela jest określona w art. 509-518 Kodeksu cywilnego. Przepisy te stanowią m.in., że wierzyciel może przenieść wierzytelność na osobę trzecią, co w konsekwencji oznacza zmianę wierzyciela. Przeniesienie to w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być też dokonany w formie pisemnej. Zastrzeżenie formy pisemnej jest jednak w KC przewidziane jedynie dla celów dowodowych.

Dla dokonania tej czynności prawnej nie jest wymagana - w zasadzie - zgoda dłużnika, który powinien być jednak zawiadomiony o przelewie. Zawiadomienie dłużnika nie jest wprawdzie warunkiem ważności dokonania przelewu w rozumieniu KC, jednakże mają w tym interes prawny zarówno zbywca, jak i nabywca wierzytelności.

Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym lub darmym, jednakże obecnie najpopularniejszą formą przeniesienia wierzytelności jest jej sprzedaż.

W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności wygasa u dotyczczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Niezależnie od powyższego, przeniesienie wierzytelności rodzi określone skutki podatkowe, zwłaszcza w podatku dochodowym od osób fizycznych.

1. W sytuacji gdy osoba fizyczna lub spółka cywilna osób fizycznych zawierają umowy o przeniesienie (przelew, cesję) obcych wierzytelności w rozumieniu powołanych wyżej przepisów KC, uzyskane z tego tytułu przychody u nabywcy wierzytelności kwalifikuje się do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - bez względu na to, czy osoba ta lub spółka jest podmiotem gospodarczym oraz czy omawiana działalność w zakresie nabywania (skupu) obcych wierzytelności została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej.

Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji zatem u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności, w tym samym też momencie, tzn. ściągnięcia nabytej wierzytelności, wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów, albowiem wydatek ten dopiero w tej dacie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem (art. 22 ust. 1 ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustaliła szczególnej zasady określania dochodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, a zatem w tym zakresie należy stosować ogólną definicję określoną w art. 9 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, w omawianym przypadku dochodem z praw majątkowych jest nadwyżka wartości wszelkiego rodzaju świadczeń pieniężnych i w naturze (łącznie z odsetkami za zwłokę, zwykłymi i za opóźnienie, bieżącymi i zaległymi), otrzymanych w wyniku wyegzekwowania całości lub części nabytej wierzytelności oraz z tytułu związanych z tą wierzytelnością praw i innych roszczeń ubocznych - nad określoną w umowie ceną nabycia wierzytelności, pomniejszona o koszty nabycia wierzytelności, jeżeli koszty te nabywcę wierzytelności całkowicie obciążały i nie zostały mu zwrócone w jakiejkolwiek formie przez cedenta (np. opłata skarbowa). Wartość świadczeń w naturze otrzymanych tytułem spłaty wierzytelności należy obliczyć na podstawie cen sprzedaży stosowanych w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia.

Dochody z praw majątkowych, o których mowa, podlegają kumulacji (łączeniu) z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym składanym urzędowi skarbowemu w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny z tego tytułu podatek dochodowy.

Podatników osiągających przychody z praw majątkowych, o których mowa, nie dotyczy obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Tak więc również podatnicy prowadzący taką księgę z uwagi na wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również działalności w zakresie wolnych zawodów, nie mają obowiązku wykazywania w tej księdze kosztów związanych z nabyciem obcych wierzytelności, jak również przychodów uzyskiwanych z tytułu spłaty tych wierzytelności przez dłużników.

Kosztów nabycia obcych wierzytelności nie uważa się za wartości niematerialne, podlegające u cesjonariusza tych wierzytelności odpisom amortyzacyjnym w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z 20.1.1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ...(Dz.U. Nr 7, poz. 34 ze zm.).

W praktyce niekiedy spłata długu przez dłużników następuje w naturze w postaci towarów stanowiących przedmiot obrotu handlowego. W takiej sytuacji nabywca wierzytelności, który następnie towary te sprzedaje za określoną cenę, uzyskuje dochody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dwóch różnych, chociaż powiązanych ze sobą źródeł przychodów:

1) po pierwsze - z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy),

2) po drugie zaś - z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

W pierwszym przypadku - jak to wskazano wyżej - przychodem z praw majątkowych jest otrzymana w naturze spłata wierzytelności, której tytuł prawny stanowi zawarta umowa o przeniesienie (przelew, cesję) obcych wierzytelności.

W drugim natomiast przypadku - przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ustawy) są kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów handlowych otrzymanych przez nabywcę wierzytelności jako spłata długu.

Okoliczność, że - w pierwszym przypadku - spłata długu następuje w naturze nie oznacza, że na tym etapie nabywca wierzytelności nie uzyskuje dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - niezależnie od następującej później sprzedaży towarów handlowych otrzymanych jako spłata długu.

W wypadku natomiast sprzedaży towarów, otrzymanych jako spłata długu, mamy do czynienia z działalnością gospodarczą (handlową), z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach określonych w ustawie. Przychodem ze sprzedaży tych towarów jest kwota należna (po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont), zaś kosztem uzyskania jest ich wartość ustalona dla celów określenia przychodu uzyskanego ze spłaty nabytej wierzytelności. Przy ustalaniu wysokości dochodu z tego rodzaju działalności, w celu obliczenia podatku dochodowego, za koszt nabycia towarów uważa się wartość towarów określoną według cen sprzedaży, stosowanych w obrocie w dacie wykonania świadczenia.

Należy jednak zwrócić uwagę, że - zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 3 ustawy - poniesione ewentualnie przez nabywcę wierzytelności straty z uwagi na nieściągalność nabytych wierzytelności, jako straty ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, nie mogą być pokrywane z dochodu z działalności gospodarczej, tzn. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

2. U zbywcy wierzytelności, w wypadku gdy zbycie następuje odpłatnie, jeżeli wierzytelność została uprzednio u niego zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy, odpłatność na zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednakże z reguły zapłata ta - co wynika z umowy pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności - jest niższa niż wartość należności wynikającej z tej wierzytelności. W konsekwencji zatem, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy, jeżeli zbyta wierzytelność została uprzednio u zbywcy zaliczona na podstawie art. 14 ustawy jako przychód należny, stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności uważa się za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tej ustawy. Natomiast jeżeli przed zbyciem wierzytelności zbywca utworzył rezerwę na pokrycie wierzytelności spełniającą wymogi uznania jej za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy, zbycie wierzytelności wywołuje u zbywcy skutek w postaci wyłączenia utworzonej rezerwy z kosztów uzyskania przychodów.

3. W praktyce zdarzają się również sytuacje, że przeniesienie (przelew, cesja) wierzytelności dokonywane jest pod tytułem darmym, np. w drodze umowy darowizny. Również i w takim przypadku, tak jak już była mowa w ust. 1, u nabywcy wierzytelności przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności wynikającej z darowanej wierzytelności, tj. otrzymania należności od dłużnika. Jednakże przychodowi temu nie towarzyszą - w zasadzie - koszty uzyskania przychodów, z wyjątkiem ewentualnych kosztów ubocznych nabycia wierzytelności. W konsekwencji zatem u nabywcy wierzytelności w takim przypadku dochód jest - na ogół - równy przychodowi.

U zbywcy wierzytelności pod tytułem darmym, zarachowanej uprzednio na podstawie art. 14 ustawy jako przychód należny, zbycie to pozostaje bez wpływu na wysokość tego przychodu. Poza tym, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy, straty wynikającej z darowizny wierzytelności nie uważa się za koszt uzyskania przychodów.

4. Obok skutków podatkowych związanych z przeniesieniem (przelewem, cesją) wierzytelności, a dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych (o czym wyżej była mowa), z umowną zmianą wierzyciela, jeżeli następuje sprzedaż wierzytelności - wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej. Aktualne w tej sprawie pozostają wyjaśnienia zawarte w piśmie okólnym z dnia 18.9.1995 r. Nr PO 7-825-444/95, skierowanym do wszystkich izb skarbowych.

W przypadku natomiast gdy przeniesienie wierzytelności następuje pod tytułem darmym, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi czysta wartość prawa majątkowego (wierzytelności).