IPTPB2/415-546/11-2/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 12 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w 2011 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uiszcza zaliczki na podatek dochodowy w uproszczonej formie, tj. zaliczki o których mowa w art. 44 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W następnych latach podatkowych Wnioskodawca również planuje uiszczanie zaliczek w tej formie.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”). Wnioskodawca planuje sprzedaż oraz aport akcji w SKA oraz wprowadzenie do SKA nowego akcjonariusza. Te trzy zdarzenia będą miały miejsce w 2011 r. lub w latach następnych i będą skutkowały pozbawieniem Wnioskodawcy statusu akcjonariusza SKA i wskutek tego na koniec danego roku podatkowego, tj. roku w którym akcjonariusz utraci status akcjonariusza SKA, prawo Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA do udziału w zysku będzie wynosiło zero.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca na koniec danego roku podatkowego nie będzie akcjonariuszem SKA i w związku z tym jego prawo do udziału w zysku SKA za ten rok będzie wynosiło zero, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego za ten rok oraz czy będzie uprawniony w związku z wcześniej uiszczonymi zaliczkami na podatek do otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku za ten rok...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spółek osobowych decydującym momentem dla uzyskania prawa do udziału w zysku jest posiadanie statusu wspólnika w momencie zakończenia roku obrotowego, jakim z reguły jest rok kalendarzowy. Zgodnie z przepisem art. 52 § 1 KSH „Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego”. Według Wnioskodawcy oznacza to zatem, iż w momencie zakończenia roku obrotowego podmioty, mające status wspólnika, są uprawnione do żądania wypłaty z całego zysku wypracowanego w minionym roku. Z drugiej zaś strony wspólnik, który w dniu 31 grudnia nie jest wspólnikiem spółki osobowej, w ogóle nie ma prawa do udziału w zysku. Niedopuszczalne byłoby obciążanie Wnioskodawcy podatkiem od dochodu, którego w rzeczywistości nie uzyskał i nie ma do niego prawa na podstawie kodeksu spółek handlowych. Taka wykładnia art. 52 KSH nie budzi wątpliwości w doktrynie prawa handlowego i jest podzielana przez organy podatkowe oceniające prawo do udziału w zysku spółki osobowej według brzmienia umowy spółki - i wynikającego z niej prawa do udziału w zysku - w ostatnim dniu roku podatkowego. Jako przykład Wnioskodawca podaje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. IPPB1/415-984/09-2/MT). Obowiązek wpłacania miesięcznych zaliczek jest niezależny od dochodu rocznego z działalności podatnika. Najlepszym tego przykładem są uproszczone zaliczki, o których mowa w art. 44 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji jeżeli pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania rocznego a sumą zaliczek należnych za dany rok istnieje różnica, to tę różnicę podatnik składający zeznanie roczne jest obowiązany uiścić na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie złożenia zeznania rocznego. Bądź też podatnik jest uprawniony do otrzymania nadpłaty podatku, z tytułu nadpłaconych zaliczek. Zakończenie roku podatkowego oznacza, że z mocy prawa powstaje zobowiązanie podatkowe od dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym. Pojawia się więc pytanie w jakiej wysokości podatnik powinien rozpoznać w zeznaniu rocznym odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów za dany rok podatkowy w sytuacji gdy pierwotne prawo do udziału w zysku różnić się będzie od ostatecznego (rzeczywistego) prawa przysługującego podatnikowi, w tym jeśli podatnik w ogóle to prawo traci, wskutek całkowitej zmiany osoby wspólnika.

Stan faktyczny w powyższej interpretacji z dnia 10 marca 2010 r. był następujący: „Spółka planuje zmianę zasad podziału zysku Spółki. W trakcie roku podatkowego (obrotowego) poszczególnym wspólnikom Spółki przypisywany byłby określony, uwzględniający tymczasowy procent udziału w prawie do zysku Spółki, przychód oraz koszt podatkowy. Dopiero po zakończeniu roku podatkowego (obrotowego) następowałoby określenie ostatecznego udziału w zysku poszczególnych wspólników Spółki (...). Uchwała o ostatecznym (rzeczywistym) podziale zysku Spółki określająca ostateczny procent udziału w zysku spółki poszczególnych wspólników zostałaby podjęta po zakończeniu danego roku podatkowego (obrotowego), ale przed upływem terminu do złożenia przez wspólników Spółki rocznych zeznań podatkowych, tj. przed 30 kwietnia następnego roku.”

Wnioskodawca podaje, iż zdaniem Dyrektora wyrażonym w interpretacji z dnia 10 marca 2010 r. stanowisko Wnioskodawcy było całkowicie słuszne. Wnioskodawca twierdził zaś, że w spółce komandytowej (tak jak w innych spółkach osobowych) przychód należny alokowany jest do poszczególnych wspólników spółki w takiej proporcji w jakiej wspólnicy partycypują w zyskach na podstawie umowy spółki. Na takich samych zasadach ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów uwzględniając wydatki, które nie mogą stanowić kosztów podatkowych u danego wspólnika. W opinii tegoż Wnioskodawcy, jeżeli w trakcie roku podatkowego, opierając się na pierwotnym udziale w zysku dokonywałby rozliczeń podatkowych i uwzględniałby wyższy udział w zysku niż ostatecznie zostanie mu przyznany, a przede wszystkim odprowadzałby wyższe zaliczki na podatek dochodowy, powinien być uprawniony do dokonania odpowiedniej korekty w zeznaniu rocznym i do otrzymania zwrotu części podatku nadpłaconego zaliczkami na podatek. Niedopuszczalne byłoby obciążanie Wnioskodawcy podatkiem od dochodu którego w rzeczywistości nie uzyskał. Z drugiej strony podatnik nie miałby roszczenia o odsetki z tytułu nadpłaconych zaliczek od chwili ich wpłacenia.

Analogicznie, w przypadku, gdy opierając się na pierwotnej proporcji udziału w zysku podatnik dokonywałby rozliczeń podatkowych i uwzględniałby niższy udział w zysku niż ostatecznie zostanie mu przyznany, co w konsekwencji prowadziłoby do odprowadzania niższych zaliczek na podatek dochodowy, powinien mieć prawo dokonania stosownej korekty w zeznaniu rocznym i w konsekwencji obowiązek dopłaty podatku, bez konieczności uiszczania odsetek od zaległości podatkowych. W trakcie roku podatkowego dokonywałby bowiem alokacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku, choć byłaby to proporcja tymczasowa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonym w interpretacji z dnia 28 czerwca 2010 r IPPB1/415- 370/10-2/AM) „o ile zmiana udziałów w zysku, z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym, to należy wskazać, że z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki.” Stan faktyczny interpretowany w powyższej interpretacji był następujący: „Zgodnie z § 12 umowy Spółki, w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 grudnia 2009 r. wspólnicy Spółki posiadali następujące udziały w zyskach Spółki oraz w podziale majątku Spółki:

sp. z o.o. (komandytariusz Spółki) - w wysokości 90%,

Wnioskodawca (komplementariusz Spółki) - w wysokości 10%.

W dniu 21 grudnia 2009 r. wspólnicy Spółki jednogłośnie podjęli uchwałę o zmianie § 12 umowy Spółki postanawiając, iż wspólnicy posiadają następujące udziały w zyskach Spółki oraz w podziale majątku Spółki:

Sp. z o.o. (komandytariusz Spółki) - w wysokości 0,1 %

Wnioskodawca (komplementariusz Spółki) - w wysokości 99,9%.

Powyższa zmiana § 12 umowy Spółki z braku odmiennej dyspozycji Wspólników Spółki dotyczy zysków Spółki uzyskiwanych począwszy od dnia 21 grudnia 2009 r.”

Jak wynika z powyższej interpretacji, na tle takiego stanu faktycznego, prawidłowa jest wykładnia art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż prawo do udziału w zysku oraz należny podatek dochodowy za dany rok należy oceniać według prawa wspólników do udziału w zysku spółki osobowej według stanu ostatecznego istniejącego na koniec roku podatkowego. Jeśli zatem wskutek utraty przez Wnioskodawcę w trakcie roku podatkowego statusu akcjonariusza SKA prawo do udziału w zysku na koniec roku podatkowego wynosiłoby zero, tak jak w zdarzeniu przyszłym wskazanym w niniejszym Wniosku, wówczas Wnioskodawca nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z SKA za rok podatkowy, w którym doszło do takiej zmiany oraz byłby uprawniony w związku z wcześniej uiszczonymi zaliczkami na podatek do otrzymania zwrotu nadpłaconego, tytułem zaliczek, podatku za ten rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa – to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 K.s.h., przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś – przepisów dotyczących spółki akcyjnej.

Z kolei art. 147 § 1 ww. ustawy stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Kodeks spółek handlowych reguluje, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane.

Zgodnie z art. 52 § 1 K.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 1 tego kodeksu, komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Różni się natomiast sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do którego stosuje się odpowiednio przepisy K.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 K.s.h., w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 tego kodeksu., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Artykuł 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a wskazanej ustawy, mogą być opodatkowane zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skoro zatem spółka osobowa (w tym także komandytowo-akcyjna) z mocy prawa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, to w sensie prawnym wspólnik, a nie spółka, osiąga przychód, ponosi koszty etc. (w takim znaczeniu spółka osobowa jest „transparentna podatkowo”). Do tych właśnie przychodów wspólnika ma zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązana jest spółka na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

Przychód i koszty jego uzyskania wynikające z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują tę spółkę przepisy ustawy o rachunkowości, stanowią podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników.

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W powiązaniu art. 24 ust. 1 z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy, stwierdzić należy, iż dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z księgi rachunkowej przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z tej księgi.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,

zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,

zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3h ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3f, będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mogą wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki kwartalne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie kwartały, z uwzględnieniem art. 27b. Przepis art. 22k ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Natomiast podatnicy opodatkowani podatkiem liniowym, zgodnie z art. 45 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązani są w terminie do dnia 30 kwietnia, składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty).

Mając powyższe na uwadze, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W 2011 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uiszcza zaliczki na podatek dochodowy w uproszczonej formie, tj. zaliczki o których mowa w art. 44 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W następnych latach podatkowych również planuje uiszczanie zaliczek w tej formie. Wnioskodawca planuje sprzedaż oraz aport akcji w SKA oraz wprowadzenie do SKA nowego akcjonariusza. Te trzy zdarzenia będą miały miejsce w 2011 r. lub w latach następnych i będą skutkowały pozbawieniem Wnioskodawcy statusu akcjonariusza SKA i wskutek tego na koniec danego roku podatkowego, tj. roku w którym akcjonariusz utraci status akcjonariusza SKA, prawo Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA do udziału w zysku będzie wynosiło zero.

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że należny podatek dochodowy za dany rok należy oceniać według prawa wspólników do udziału w zysku spółki osobowej według stanu ostatecznego istniejącego na koniec roku podatkowego. Ponadto nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż wskutek utraty przez Wnioskodawcę, w trakcie roku podatkowego statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a w związku z tym jego prawo do udziału w zysku na koniec roku podatkowego będzie wynosiło zero, nie będzie On zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu ze spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy oraz będzie uprawniony w związku z wcześniej uiszczonymi zaliczkami na podatek do otrzymania zwrotu nadpłaconego tytułem zaliczek, podatku za ten rok.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winna rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego.

Jak wskazano wyżej, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej) – w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Tak więc z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, a w tym akcjonariusz, uzyskuje przychody należne z działalności wytwórczej, budowlanej, handlu, usług oraz przychody z innych tytułów określonych w ustawie podatkowej zaliczonych do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), bez znaczenia pozostaje, czy i kiedy faktycznie wypłacona (zaoferowana) mu zostanie odpowiednia część zysku, wypracowanego przez spółkę z tytułu tej działalności.

Akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód jak i koszty jego uzyskania powinny być ustalane na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Ponadto nie należy utożsamiać pojęcia „zysku” z pojęciem dochodu. Zgodnie z ogólną zasadą dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy). Natomiast art. 24 ust. 1 stanowi, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia „zysk” używanego w K.s.h. i pojęcia „dochód”, który stanowi podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek, na gruncie przepisów ustawy. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach K.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu, jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku i zaliczek na podatek.

Nie może więc zasługiwać na uwzględnienie stanowisko, u podstaw którego leży wywodzenie skutków podatkowych z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Podkreślić trzeba, iż przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne – w spornym przypadku przepisy Kodeksu spółek handlowych, w tym art. 126 K.s.h. (traktującego o odpowiednim stosowaniu do SKA przepisów dotyczących spółki komandytowej lub akcyjnej) mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Wprawdzie autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06), ale niedopuszczalne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego byłoby przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami K.s.h., regulującymi inne – niż podatkowe – zagadnienia. Taka zaś sytuacja nastąpiłaby w przypadku, gdyby przyjąć zasadność poglądów o obowiązku podatkowym konstytuującym się dopiero w wykonaniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i od osób fizycznych brak jest przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca - akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej - w trakcie roku podatkowego, stosownie do okresu posiadania przez niego prawa własności do danej akcji, osiąga przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwzględnieniem przysługującego Jemu prawa udziału w zysku spółki, na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. W konsekwencji, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, osiągający przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej zobowiązany jest wpłacać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe. Wnioskodawca, mimo utraty w trakcie roku podatkowego statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie będzie uprawniony do zwrotu uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów upoważnionych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.