PO 7-804-01557/92

Odpowiadając na pismo z 22.6.1992 r. L.dz. 45/92 i 30.7.1992 r. L.dz. 56/92 uprzejmie wyjaśniam:

Podniesiony w pismach problem dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów od osób fizycznych - pożyczkobiorców, będących pracownikami banków, z tytułu stosowania preferencyjnego oprocentowania pożyczek (kredytów).

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że do końca 1991 r. upusty z ceny udzielonej udziałowcom, akcjonariuszom lub pracownikom powiększały przychód osób prawnych w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 ustawy z 31.1.1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 1991 r. Nr 49, poz. 216 ze zm.). Przepis ten miał na celu wyeliminowanie niekorzystnych dla budżetu skutków w przypadku, gdy jednostki obowiązane do uiszczenia podatku od dochodu osiągniętego, w tym w bankach w postaci odsetek, stosowały określone preferencje do grupy osób korzystających z usług banku, a w szczególności w stosunku do własnych pracowników, udziałowców lub akcjonariuszy.

Od 1.1.1992 r. zgodnie z art. 9 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 ustawy. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z wyjątkiem przychodów opodatkowanych w formie ryczałtu, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, po potrąceniu strat.

Źródła przychodów zostały wymienione w rozdziale 2 ustawy w art. 10-20. Zwrócić wypada uwagę na art. 10 i 11 tej ustawy określający w sposób ogólny te źródła. A mianowicie, wśród źródeł przychodów wymienia się przychody między innymi ze stosunku pracy, stosunku służbowego, w tym również spółdzielczego stosunku pracy oraz inne źródła. W art. 11 zdefiniowano pojęcie przychodów mówiąc, że są to otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dla ustalenia, czy przychody, o których mowa w piśmie, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy rozpatrywać w powiązaniu z przepisami art. 12.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody i wszelkie inne niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń.

W ust. 3 powołanego artykułu określona została ogólna zasada ustalania wartości innych nieodpłatnych świadczeń, w zależności od przedmiotu tych świadczeń.

Za inne nieodpłatne świadczenia uważa się również przychody związane między innymi ze stosunkiem służbowym lub stosunkiem pracy, do których należy zaliczyć między innymi różnicę wynikającą z zastosowania stóp kredytu refinansowego i kredytu udzielanego przez bank pracownikom.

Aczkolwiek pożyczki (kredyt) udzielane są w oparciu o zawarte umowy kredytowe, w których bank jako strona tej umowy ma pełną swobodę w kształtowaniu zróżnicowania oprocentowania pożyczek (kredytów) wobec swoich klientów, a w szczególności w odniesieniu do swoich pracowników, to skutków tych umów nie można przerzucić na zmniejszenie wpływów budżetowych.

Zauważyć wypada, że problem ustalania korzystniejszych warunków oprocentowania nie znajdował uzasadnienia w obowiązującym prawie bankowym, stąd też wprowadzono zakaz stosowania - między innymi wobec pracowników banków - kredytów korzystniejszych od ogólnie stosowanych przez dany bank dla poszczególnych rodzajów umów (zmiana prawa bankowego - Dz.U. z 1992 r. Nr 20, poz. 78).

Z 1.1.1992 r. w związku z wejściem w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiła również zmiana w opodatkowaniu osób prawnych (ustawa z 15.2.1992 r. Dz.U. Nr 21, poz. 86).

Kwestie różnicy między oprocentowaniem pożyczek (kredytów) udzielanych własnym pracownikom bądź udziałowcom czy akcjonariuszom należy rozpatrywać jako dwa źródła przychodów, a mianowicie jeżeli chodzi o pracowników to stanowi ona przykład w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, a w odniesieniu do udziałowców akcjonariuszy - przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 określony w art. 17 ustawy. Równowartość tych świadczeń wycenia się według zasad określonych w art. 12 ust. 3.

Prawidłowe są zatem wyjaśnienia Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z 25.6.1992 r. Nr PO B/721-65/92 skierowanym do izb skarbowych oraz w piśmie z 27.7.1992 r. Nr KS-3/5420/S/37/92 skierowanym do Przewodniczącej Rady Głównej Federacji Związków Zawodowych Pracowników Banku Gospodarki Żywnościowej i Banków Spółdzielczych.

Należy przy tym zauważyć, że interpretacja zawarta w tych pismach anuluje uprzednie mniej korzystne dla pożyczkobiorców - pracowników banków.

Równocześnie pragnę nadmienić, że nie podzielam zgłoszonych w piśmie Federacji wątpliwości co do zasadności w opodatkowaniu tych dochodów.

Wprawdzie w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wśród przychodów z innych źródeł nie wymieniono przychodów z tytułu różnicy oprocentowania pożyczek, jednakże zawarte w tym przepisie sformułowanie "uważa się w szczególności" wskazuje jednoznacznie, że katalog przychodów wymienionych w tym przepisie nie jest zamknięty.

Wypada również nadmienić, że nie ma wpływu na opodatkowanie przychodów z tytułu różnicy oprocentowania pożyczek (kredytów) okoliczność, iż umowy pożyczki (kredytu) obecnie spłacanej w zdecydowanej większości zostały zawarte przed 1.1.1992 r. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają bowiem także inne dochody uzyskane w 1992 r. za pracę bądź usługi wykonane w okresie do końca 1991 r.

W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pożyczki zwrotne nie stanowią dochodu podlegającego opodatkowaniu. Opodatkowaniu natomiast podlega jedynie wspomniana wyżej różnica oprocentowania.

Podane w piśmie przykłady rzekomo odmiennego traktowania "innych przywilejów pracowniczych" są również niezgodne ze stanem faktycznym; opodatkowaniu podlegają bowiem wszelkie przywileje i deputaty występujące m.in. w gazownictwie, energetyce, górnictwie, a także bezpłatne bilety okresowe i bezpłatne bilety jednorazowe otrzymywane przez pracowników PKP i PKS. Nie są jedynie opodatkowane ulgi w przejazdach PKP i PKS przysługujące przedstawicielom niektórych zawodów; trudno bowiem byłoby opodatkować np. zniżkę w przejazdach przysługujących pracownikom oświaty, gdyż są to ulgi o charakterze potencjalnym i nie ma możliwości sprawdzenia kto, ile razy i w jakiej wysokości korzystał z przejazdów ulgowych.

Problem ten praktycznie zostanie rozwiązany od 1993 r., gdy większość z tych ulg zostanie zlikwidowana.

Nietrafny jest również argument, że "w obowiązującym systemie prawnym nie ma generalnie ustalonej wysokości obowiązujących odsetek w zakresie kredytów ogółem w tym i kredytów udzielonych dla ludności".

Przyjmując taką argumentację to w zakładach pracy wytwórczych, usługowych czy handlowych stosujących ceny umowne również nie można byłoby ustalić wartości innych nieodpłatnych świadczeń ponoszonych na rzecz pracowników.

Przedstawiając powyższe nie znajduję uzasadnienia do zmiany stanowiska, wyrażonego we wspomnianym piśmie z 25.6.1992 r.