IPPB1/415-818/10-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26.08.2010 r. (data wpływu 15.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 15.09.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest radcą prawnym i wspólnikiem - komandytariuszem w spółce komandytowej (zwanej dalej „Spółką). W Spółce występuje jeden komplementariusz, natomiast pozostali wspólnicy (4), w tym i Wnioskodawca, są komandytariuszami. Spośród czterech komandytariuszy troje z nich stanowią osoby fizyczne. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług prawniczych (Spółka jest kancelarią prawną). W umowie Spółki został określony sposób podziału zysku wykazywanego przez Spółkę między komplementariusza i poszczególnych komandytariuszy Spółki.

Niezależnie od bycia wspólnikiem w Spółce, Wnioskodawca zamierza odpłatnie świadczyć na rzecz Spółki - usługi prawnicze. Usługi te byłyby świadczone na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej zawartej między Spółką a Wnioskodawcą. Wnioskodawca informuje jednocześnie, że świadczenie usług prawniczych na rzecz Spółki odbywałoby się w ramach powadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnej działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). W związku z tym, Wnioskodawca - w relacjach ze Spółką - występowałby jako odrębny podmiot gospodarczy (Wnioskodawca będzie posiadał odrębny od Spółki numer REGON, NIP).

Za wykonanie usług prawniczych na rzecz Spółki Wnioskodawca otrzymywałby od Spółki wynagrodzenie (dalej „Wynagrodzenie Wnioskodawcy”). Wnioskodawca informuje również, że świadczone na rzecz Spółki usługi byłyby dokumentowane wystawianymi przez Wnioskodawcę fakturami VAT. Wynagrodzenie Wnioskodawcy byłoby zaliczane do przychodów Wnioskodawcy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podobnej zasadzie usługi prawnicze na rzecz Spółki byłyby świadczone przez pozostałych trzech wspólników Spółki będących osobami fizycznymi i prowadzących w tym zakresie własne, indywidualne działalności gospodarcze (dalej „Wspólnicy”). Poszczególni Wspólnicy obciążaliby Spółkę wynagrodzeniem za wykonane na jej rzecz usługi prawnicze (dalej „Wynagrodzenie Wspólnika”) i wystawialiby na Spółkę faktury VAT. Każdy ze Wspólników kwotę swojego Wynagrodzenia Wspólnika zaliczałby do przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że żaden ze Wspólników nie jest jego małżonkiem ani dzieckiem. Związek małżeński nie łączy też poszczególnych Wspólników. Żaden ze Wspólników nie jest osobą małoletnią.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy odpowiednia część Wynagrodzenia Wnioskodawcy, wynikająca z zasad podziału zysku w Spółce, może być uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej... Przykładowo, jeśli Wnioskodawca miałby 10% udziału w zyskach Spółki, to czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 10% Wynagrodzenia Wnioskodawcy...,

2. Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpowiednią część Wynagrodzenia Wspólnika, wynikającą z zasad podziału zysku w Spółce... Przykładowo, jeśli Wnioskodawca miałby 10% udziału w zyskach Spółki, to czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 10% Wynagrodzenia Wspólnika...

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiednia część Wynagrodzenia Wnioskodawcy, wynikająca z zasad podziału zysku w Spółce, może być uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca uważa również, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpowiednią część Wynagrodzenia Wspólnika, wynikającą z zasad podziału zysku w Spółce.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1a, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (a więc tych, którzy wybrali liniową metodę opodatkowania), nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 Ustawy PIT, zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z przytoczonych powyżej regulacji jednoznacznie wynika, że osobowe spółki prawa handlowego, w tym spółka komandytowa, na gruncie podatku dochodowego, nie są podatnikami. Podatnikami są wyłącznie wspólnicy - spółek osobowych. W związku z tym, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, Spółka nie będzie uznawana za podatnika podatku dochodowego (jest ona transparentna podatkowo). Podatnikami podatku dochodowego będą poszczególni wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca. Przychody, uzyskiwane w związku z prowadzeniem działalności przez Spółkę, jak i koszty ich uzyskania, dzielone są między poszczególnych wspólników Spółki (w tym między Wnioskodawcę) przy uwzględnieniu proporcji odpowiadającej udziałowi w zysku Spółki. W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że każdy wspólnik (również on sam) ma prawo do wykazywania - jako kosztu uzyskania przychodów - odpowiedniej części kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy PIT.

W związku z tym, wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeśli:

* jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (ma on pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu);

* nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 Ustawy PIT;

* jest właściwie udokumentowany.

W przedmiotowym stanie faktycznym wydatek w postaci Wynagrodzenia Wspólnika, czy też wynagrodzenia Wnioskodawcy pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Ma zatem wpływ na osiągany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu udziału w zyskach Spółki. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest bowiem świadczenie usług prawniczych na rzecz klientów zewnętrznych. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że zarówno wynagrodzenie Wnioskodawcy, jak i wynagrodzenie Wspólnika będzie pozostawać w związku przyczynowym z przychodem uzyskiwanym przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki. Wnioskodawca będzie miał zatem możliwość zaliczenia odpowiedniej części Wynagrodzenia Wnioskodawcy, jak i wynagrodzenia Wspólnika - ustalonej przy uwzględnieniu posiadanego udziału w zysku Spółki - do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie Wspólnika ani wynagrodzenie Wnioskodawcy nie zostało wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ust. 1 Ustawy PIT. W szczególności - w odniesieniu do wynagrodzenia Wnioskodawcy - nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Wnioskodawca uważa, że z uwagi na formę, jaką przybierze współpraca gospodarcza pomiędzy nim a Spółką (współpraca dwóch, niezależnych podmiotów gospodarczych) nie można uznać, że wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi „wartość własnej pracy podatnika”.

Wnioskodawca podkreśla, że relacje, jakie będą łączyć Spółkę i Wnioskodawcę, to relacje - pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami gospodarczymi, za czym przemawia dodatkowo okoliczność, że Wnioskodawca będzie wystawiał Spółce faktury VAT. Nie można zatem uznać, że świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej stanowić będzie „pracę własną”, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT. Z uwagi na powyższe należy uznać, że wynagrodzenie Wnioskodawcy może być kosztem uzyskania przychodu związanym z prowadzeniem działalności przez Spółkę. Skoro natomiast Spółka nie jest odrębnym podatnikiem, gdyż podatnikami są jej wspólnicy, to koszt ten może być rozliczony przez każdego wspólnika, w tym również i przez Wnioskodawcę, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na rozstrzygnięcia organów podatkowych, które zapadły na tle omawianych wyżej przepisów Ustawy PIT. Organy podatkowe potwierdziły stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w piśmie z dnia 23 czerwca 2009 r., znak ILPBI/415-420/09-2/IM, analizował stan faktyczny identyczny do przedstawionego przez Wnioskodawcę. Interpretacja tego organu dotyczyła bowiem świadczenia przez wspólnika spółki komandytowej usług prawniczych na rzecz tej spółki. Usługi te były świadczone przez wspólnika w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Za świadczone usługi wspólnik miał uzyskiwać wynagrodzenie na podstawie wystawionej faktury VAT. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego organ podatkowy uznał poniższą konstatację wnioskodawcy za prawidłową i odstąpił od uzasadnienia:

„Mając powyższe na uwadze, w opinii Zainteresowanego wynagrodzenia, które będzie otrzymywać od Spółki z tytułu świadczenia na jej rzecz usług prawniczych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, będą stanowić dla Wnioskodawcy - jako jej wspólnika (komandytariusza) - koszty uzyskania przychodów z działalności Spółki w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w jej zyskach.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaprezentował analogiczny pogląd w interpretacji z dnia 21 kwietnia 2009 r., znak ILPB1/415-136/09-2/AK.

Z powyższym stanowiskiem zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 maja 2010 r., znak IBPBI/1/415-237/10/ZK. Stan faktyczny był analogiczny jak w wyżej powołanych interpretacjach, z tym że wnioskodawca był wspólnikiem innej osobowej spółki handlowej - spółki partnerskiej. Nie pozbawia to jednak w żadnej mierze doniosłości poniższych wniosków wypowiedzianych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził:

„Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż spółka partnerska, której przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług prawnych, zleca wykonanie usług prawnych m.in. wspólnikom tej Spółki (partnerom), prowadzącym odrębne jednoosobowe działalności gospodarcze (prawnicze). Za wykonaną usługę prawną na rzecz spółki partnerzy, jako jednoosobowi przedsiębiorcy, wystawiają spółce faktury VAT. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wykonywanie wskazanych we wniosku usług prawnych następuje w oparciu o stosunek prawny łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania cyt. wyżej art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wykonywanie usług w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest pracą własną w rozumieniu tego przepisu. Spółka partnerska jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej. Podatnikiem, z punktu widzenia prawa podatkowego są zatem poszczególni wspólnicy spółki a nie spółka. W konsekwencji tylko wspólnicy spółki mogą dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów.”

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę organu podatkowego na interpretacje, które co prawda zapadły na gruncie innych stanów faktycznych (inny był przedmiot działalności spółki, a co za tym idzie - również działalności gospodarczej świadczonej przez wspólnika), jednak ze względu na zastosowanie tych samych przepisów Ustawy PIT co w niniejszej sprawie, powinny zostać wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu niniejszego wniosku:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2010 r., znak ITPB1/415-271/10/WM,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2009 r., znak ITPBI/415-310/09/DP,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2009 r., znak ITPB1/415-217/09/PSZ,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2009 r., znak ITPB1/415-773/08/HD,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., znak ILPB1/415-940/09-2/AMN,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2008 r., znak ILPB1/415-449/08-2/AG,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 kwietnia 2008 r., znak IBPB1/415-67/08/KB,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 r., znak IPPB1/415-288/07-2/AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.