IPPB3/423-986/09-2/MS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14.12.2009 r. (data wpływu 21.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania składników aportu wniesionego do spółki osobowej za przedsiębiorstwo – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 21.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania składników aportu wniesionego do spółki osobowej za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ww. ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką należącą do Grupy R, prowadzącą działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym. W ramach swojej działalności Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego. W chwili obecnej Spółka realizuje projekt mieszkaniowy G. (dalej „Projekt”). Projekt został podzielony na dwa etapy, z czego pierwszy etap został już rozpoczęty. W ramach pierwszego etapu Spółka wybuduje 152 mieszkania, a w ramach drugiego - 177 mieszkań.

Do dnia dzisiejszego, Spółka podpisała kilkadziesiąt przedwstępnych umów sprzedaży lokali mieszkalnych, które zostaną wybudowane w ramach pierwszego etapu Projektu. W ramach reorganizacji swojej działalności Wnioskodawca planuje wnieść aportem całe przedsiębiorstwo do spółki komandytowej. Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki komandytowej będą wchodzić przede wszystkim:

* Prawo własności nieruchomości gruntowych położonych w W... w dzielnicy "X" wraz z prowadzonymi pracami budowlanymi I wybudowanymi lokalami,

* Cała dokumentacja dotycząca wszystkich etapów prowadzonego przez Spółkę Projektu,

* Prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży lokali,

* Prawa własności innych składników majątku będących własnością Spółki takich jak wyposażenie, urządzenia i inne środki trwałe oraz ruchomości usytuowane na ww. nieruchomości,

* Środki pieniężne (tj. otrzymane zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych),

* Tajemnice przedsiębiorstwa oraz baza klientów.

Na dzień dzisiejszy Spółka nie podjęła jeszcze decyzji, czy kredyty zaciągnięte przez Wnioskodawcę w celu sfinansowania Projektu oraz pożyczki udzielone przez Spółkę, jak i otrzymane od innych spółek z Grupy R. zostaną również wniesione aportem do spółki komandytowej. Może także się zdarzyć, że nie wszystkie mieszkania, na które Spółka podpisała umowy przedwstępne, zostaną wniesione aportem do spółki komandytowej z uwagi na praktyczne aspekty związane z transakcją.

Grunty oraz lokale i prace budowlane wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa są ujmowane przez Spółkę jako aktywa obrotowe (w księgach rachunkowych) i będą tak również ujmowane w księgach spółki komandytowej. Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej będzie ona kontynuować działalność Spółki związaną z Projektem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do spółki komandytowej będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT.

2. Czy na moment wniesienia przedsiębiorstwa po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

3. Czy w rezultacie wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej gruntów wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi / wybudowanymi lokalami (dalej „nieruchomości”), spółka komandytowa wykaże w swoich księgach powyższe nieruchomości dla celów podatkowych według wartości z dnia wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, a wartość tych nieruchomości według wartości z dnia wniesienia wkładu, jednak nie wyższej od ich wartości rynkowej w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową będzie uznana za koszt uzyskania przychodu dla Spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej, niezależnie od faktu, czy nieruchomości będą stanowiły część przedsiębiorstwa czy też będą wnoszone, jako pojedyncze aktywa obrotowe.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 1. W przedmiocie pytań nr 2-3 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 1):

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, będzie stanowił przedsiębiorstwo zgodnie z art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT.

Przepis art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT definiuje pojęcie przedsiębiorstwa odwołując się do stosownych uregulowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej „kodeks cywilny”).

Zgodnie z regulacją art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 552 kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W literaturze podkreśla się, iż przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99).

W rezultacie wniesienia przez Spółkę wskazanych w stanie faktycznym składników majątkowych oraz zobowiązań, podmiot otrzymujący wkład, będzie kontynuatorem działalności gospodarczej (deweloperskiej) prowadzonej przez Spółkę, co w sposób jednoznaczny wskazuje, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo.

Podkreślić należy, iż przedmiotem wkładu jest nie tylko nieruchomość opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku stanowiąca istotę przedsiębiorstwa Spółki, ale również wszystkie pozostałe składniki wchodzące aktualnie w jego skład, w tym prawa i obowiązki wynikające z podpisanych umów związanych z prowadzeniem Projektu. Przedmiot wkładu stanowić będzie zatem przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego i efektywnego funkcjonowania (realizacji Projektu).

Zespół składników wnoszonych przez Spółkę posiada zatem pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczego, umożliwiający nabywcy wkładu podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa i kontynuowania Projektu.

Należy podkreślić, iż w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie elementów składowych przedsiębiorstwa ma charakter otwarty i pełni rolę tylko wskazówki interpretacyjnej. Należy więc każdorazowo odnosić go do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98): „Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 552 kc - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”.

Teza ta została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 (sygn. IV/CKN 51/01) Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k. c.

W przypadku transakcji wniesienie przez Spółkę aportu w postaci zespołu składników majątkowych służących realizacji Projektu, którego głównym elementem jest nieruchomość (prawo własności gruntu) warunek ten będzie spełniony, ponieważ po wniesieniu aportu Spółka co do zasady nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie planowana transakcja może zostać uznana za aport przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie dla uznania stanowiska za uprawnione jest istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku powodującego możliwość uznania wnoszonego majątku za wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość czyli przedsiębiorstwo już w momencie aportu (także w przypadku, gdy kredyt i część lokali mieszkalnych /nakładów budowlanych pozostaną w Spółce i nie zostaną przeniesione do spółki komandytowej). Zespół wnoszonych składników majątkowych cechuje się odpowiednim stopniem zorganizowania jak też zdolnością samodzielnej realizacji działań gospodarczych polegających na realizacji Projektu. Świadczy o tym fakt, że składniki te służą już obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, stanowią więc przedsiębiorstwo.

Za stanowiskiem Spółki w zakresie klasyfikacji przedmiotu wkładu jako przedsiębiorstwa, przemawiają również interpretacje organów podatkowych. Zgodnie z ich treścią, dopuszczalne są sytuacje, w których pewne elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży, co nie wpływa na klasyfikację takiej transakcji jako mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Przykładowo, Izba Skarbowa w Poznaniu w piśmie z dnia 13 września 2004 r. (PP/005w-558/04/MBA) stwierdziła, iż „ w przypadku wyłączenia od zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. nazwa, prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa, patenty, koncesje, licencje itp., należy mówić o sprzedaży składników majątkowych, a nie o sprzedaży przedsiębiorstwa. Natomiast, jeżeli wyłączone składniki nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to wówczas czynność ta będzie uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników (...)”. Zgodnie z powyższą regułą, należy uznać, iż przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo, nawet jeśli Spółka podejmie decyzję o nieprzenoszeniu zobowiązań Spółki z tytułu pożyczki do spółki komandytowej. Należy podkreślić, iż poza budową osiedla domów jednorodzinnych oraz najmu gruntów, Spółka nie prowadzi innej działalności gospodarczej. Tym bardziej właściwe jest przyjęcie, iż wniesienie nieruchomości opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, wraz z całością praw i obowiązków wynikających z prowadzonego Projektu, wyczerpują substrat przedsiębiorstwa i winny zostać zakwalifikowane jako transfer samodzielnego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, przedmiot wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedsiębiorstwo dla celów podatkowych oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Powyższy przepis ustawy podatkowej bezpośrednio odnosi się zatem do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), pod pojęciem przedsiębiorstwa rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przepisie art. 55#178; Kodeksu cywilnego ustawodawca stwierdza, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespól składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kc elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

W ocenie organu podatkowego, w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wymieniony we wniosku zespół składników nie będzie posiadał cech przedsiębiorstwa w rozumieniu odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego, a tym samym nie wypełni definicji przedsiębiorstwa zawartej art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nie wyklucza sytuacji, w której pożyczki udzielone przez Spółkę, jak i otrzymane od innych spółek z Grupy R. nie będą wchodzić w skład aportu. W konsekwencji nie dojdzie m.in. do pełnego wyodrębnienia zobowiązań oraz należności dotyczących przedmiotowego projektu mieszkaniowego przekazanego do spółki osobowej. Podkreślić należy, że jeżeli dane zobowiązania dotyczą składników majątkowych przeznaczonych do przekazania do spółki osobowej z tytułu pokrycia wkładu to są one przyporządkowane właśnie do tego majątku. Nie można zobowiązania ciążącego na konkretnym majątku wydzielać i odrywać od tego majątku (traktować odrębnie od tego majątku). Wyodrębniona część majątku, aby można było o niej powiedzieć na gruncie ustawy podatkowej, że stanowi samodzielne przedsiębiorstwo musi być samodzielnym przedsiębiorstwem także od strony zobowiązaniowej. Jeżeli więc pożyczki mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, tj. przedmiotowym projektem mieszkaniowym, który będzie wniesiony do spółki osobowej to także te pożyczki muszą być przyporządkowane do wnoszonego wkładu niepieniężnego. Nie można zobowiązań i należności z tytułu pożyczek związanych z wnoszonym w ramach aportu majątkiem wydzielić i oderwać od tego majątku – traktować odrębnie od tego majątku.

W rezultacie nie można uznać, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wniesienia do spółki osobowej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę fragmenty wyroków sądowych i interpretacji organów podatkowych zawierają jedynie ogólne stwierdzenia co do rozumienia pojęcia „przedsiębiorstwa”, z żadnego z przytoczonych fragmentów nie wynika, że wyłączenie zobowiązań (ewentualnie należności) pożyczek nierozerwalnie związanych z wnoszonym majątkiem pozostaje bez wpływu na istotę przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.