PK4/8012/18/LJO/09/58

Na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów art. 56 § 1a i art. 165b § 1 ustawy - OrdPU, obowiązujących od dnia 1.1.2009 r., które wprowadzają obniżoną stawkę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, oraz modyfikują zasady wszczęcia postępowania podatkowego po zakończonej kontroli podatkowej, uprzejmie wyjaśniam, co następuje:

I. Obniżona stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych

Zgodnie z art. 56 § 1a ustawy - OrdPU, w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. Przepis art. 56 § 1b ustawy - OrdPU zawiera też wyłączenie stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w odniesieniu do korekt składanych w związku z kontrolą podatkową lub czynnościami sprawdzającymi, mimo że te korekty są prawnie skuteczne. Przepis art. 56 § 1a OrdPU obowiązuje od dnia 1.1.2009 r. i nie nadano mu mocy wstecznej. Uregulowania art. 56 § 1a ustawy - OrdPU mają więc zastosowanie do korekt deklaracji złożonych po dniu 1.1.2009 r. i nie obejmują korekt deklaracji złożonych przed tym dniem.

Obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia 1.1.2009 r., co wynika z treści obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 6.1.2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 2, poz. 11). Omawiana stawka ma zastosowanie do kwoty zaległości podatkowej powstałej zarówno przed, jak i po dniu 1.1.2009 r. Obniżona stawka odsetek za zwłokę nie ma jednak zastosowania do całej kwoty zaległości podatkowej, lecz do ujawnionej w wyniku skorygowania deklaracji. Niemniej jednak, jeżeli skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1.1.2009 r., to od dnia 1.1.2009 r. odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki odsetek za zwłokę, zaś do dnia 31.12.2008 r. według podstawowej stawki odsetek za zwłokę. Zwraca się uwagę, że stosownie do postanowień art. 56 § 1 a ustawy - OrdPU niezapłacenie zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty wyklucza zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Tak samo będzie przy niepełnej wpłacie zaległości podatkowej, gdyż warunek zapłaty całości zaległości podatkowej nie zostanie spełniony w związku z uregulowaniami art. 55 § 2 ustawy - OrdPU. Obniżona stawka odsetek za zwłokę będzie miała również zastosowanie do zaległości podatkowej ujawnionej w ponownej korekcie deklaracji podatkowej. Zastosowanie tej stawki uwarunkowane będzie zapłatą całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Odsetki za zwłokę powinny być naliczane na analogicznych zasadach jak w przypadku zaległości podatkowej istniejącej w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zagadnienie to zostało uregulowane w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.8.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku zaległości podatkowej istniejącej w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, odsetki są naliczane, według wzoru określonego w ust. 1, odrębnie za każdy z tych okresów. Zaokrągleniu podlega suma odsetek za poszczególne okresy. Podobne zasady w zakresie naliczania odsetek za zwłokę przewiduje § 2a ust. 2 powołanego rozporządzenia dla obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

II. Zasady wszczęcia postępowania podatkowego po zakończonej kontroli podatkowej

Obowiązujący do dnia 31.12.2008 r. przepis art. 54 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przewidywał mechanizm zapobiegający nieuzasadnionej zwłoce we wszczęciu postępowania podatkowego w postaci nienaliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli.

Od dnia 1.1.2009 r. ustawa - Ordynacja podatkowa w inny sposób zapobiega nieuzasadnionej zwłoce we wszczęciu pokontrolnego postępowania podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 165b § 1 ustawy - OrdPU, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wyjątki od tej zasady normuje przepis art. 165b § 2 i 3 ustawy - OrdPU. Jednocześnie, w związku z powyższą zmianą, został uchylony art. 54 § 1 pkt 6 ustawy - OrdPU.

Przepis intertemporalny, art. 6 powołanej ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, stanowi, że: "Do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia wżycie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe".

Nowy przepis art. 165b § 1 ustawy - OrdPU ma zastosowanie do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej po dniu 1.1.2009 r. Przepis art. 6 ustawy nowelizującej odnosi się do postępowania podatkowego, zaś art. 54 § 1 pkt 6 ustawy - OrdPU znajduje się w dziale III ustawy Zobowiązania podatkowe, a nie w dziale IV Postępowanie podatkowe, to jednak przepis art. 54 § 1 pkt 6 ustawy - OrdPU jest integralnie związany z wszczęciem postępowania podatkowego po zakończonej kontroli podatkowej. Tym samym przepis przejściowy art. 6 ustawy nowelizującej wyznacza również zakres stosowania uchylonego przepisu art. 54 § 1 pkt 6 ustawy - OrdPU. W przypadkach, w których nie ma zastosowania przepis art. 165b ustawy - OrdPU, należy zastosować przepis art. 54 § 1 pkt 6 ustawy - OrdPU. Przepis art. 165b ustawy - Ordynacja podatkowa nie wyznacza terminu na wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem 1.1.2009 r. Tym samym, jeżeli kontrola podatkowa została zakończona przed dniem 1.1.2009 r., a postępowanie podatkowe zostało wszczęte w 2009 r., lecz jednak po upływie terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, to wówczas będzie miał zastosowanie art. 54 § 1 pkt 6 ustawy - OrdPU. Wyznaczony zastosowaniem przepisu art. 54 § 1 pkt 6 ustawy - OrdPU okres bezodsetkowy może rozpoczynać się w 2008 r. (lub wcześniej) i kończyć w 2009 r. (lub później), w zależności od daty wszczęcia kontroli podatkowej i daty doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli.

Pragnę dodać, że okresy bezodsetkowe powstałe w wyniku zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 6 ustawy - OrdPU w roku 2008 i latach wcześniejszych pozostają w mocy, mimo uchylenia z dniem 1.1.2009 r. przepisu art. 54 § 1 pkt 6 ustawy - OrdPU, i należyte okoliczność uwzględniać przy naliczaniu i poborze odsetek za zwłokę.