1401/PD-4230Z-42/05/BB

Pytanie podatnika:

D otyczy momentu uzyskania przychodów z działalności polegającej na świadczeniu usług monitoringowych , w aspekcie dwóch przepisów art. 12 ust. 3 i 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Spółki w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ta sama czynność jest regulowana przez dwa przepisy.

Decyzja

Na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 06.06.2005r. Spółki z o.o. "S", wniesionego na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24.05.2005r. Nr 1472/ROP1/423-110/107/05/AF wydane w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

orzeka

- odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia.

Uzasadnienie

"S" Sp. z o.o. wnioskiem z dnia 05.04.2005r. zwróciła się o udzielenie w trybie art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa interpretacji, co do zakresu zastosowania prawa podatkowego.

Z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że jednym z przedmiotów jej działalności jest świadczenie usług monitoringowych polegających na odbieraniu sygnałów alarmowych generowanych przez nadajnik zamontowany u klienta i podejmowaniu w razie konieczności czynności prewencyjnych. Z uwagi na charakter tej usługi przeważnie jest to usługa ciągła, świadczona w dłuższym okresie. Za powyższe usługi klienci wnoszą opłaty: za miesiąc bieżący, za kwartał, za półrocze lub za cały rok. Opłaty za usługę są wnoszone na podstawie faktury, wystawionej do 10 dnia miesiąca w którym usługa jest świadczona w okresie 10 dni licząc od dnia doręczenia faktury. Faktura za okresy dłuższe obejmuje okres bieżący, w którym usługa jest świadczona i odpowiednią ilość okresów przyszłych. Część opłat zarachowanych przez Spółkę dotyczy zatem opłat wnoszonych przez klientów na poczet usług, które świadczone będą w następnych miesiącach.

Dla Spółki istotne jest właściwe rozpoznanie momentu uzyskania przychodów z w/w działalności w aspekcie dwóch przepisów art. 12 ust. 3 i 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Spółki w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ta sama czynność jest regulowana przez dwa przepisy.

Obecnie Spółka określa przychód stosując art. 12 ust. 3 i 3a. Biorąc jednakże pod uwagę regulacje zawarte w art. 12 ust. 4 pkt Spółka stwierdza, że za wcześnie rozpoznaje datę powstania przychodu. Zdaniem Spółki do przychodów miesiąca, w którym wystawiono fakturę winna zaliczyć kwoty wynikające z wystawionych faktur, ale tylko w części odpowiadającej wykonanym usługom w danym miesiącu. Natomiast opłaty za usługi, które będą wykonane w przyszłych okresach staną się przychodem w miesiącu ich wykonania, mimo wystawienia faktury za te usługi i otrzymaniu zapłaty.

Postanowieniem z dnia 24.05.2005r. Nr 1472/ROP1/423-110/107/05/AF Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Stwierdzono w postanowieniu, że moment powstania przychodu określa art. 12 ust. 3a natomiast w art. 12 ust. 4 ustawodawca wprowadził zamknięty katalog należności, których nie zalicza się do przychodów. Przepis art. 12 ust.4 pkt 1 dotyczy w istocie zaliczek na poczet np. usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Ze stanu faktycznego wynika, że zapłata za usługi monitoringu za okresy dłuższe niż miesiąc nie ma charakteru zaliczki, lecz jest to zapłata pełnej należnej kwoty za świadczenie usług, udokumentowana fakturą. Spółka winna zatem ustalić przychód na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 3, stosownie do którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym otrzymano zapłatę za wykonane świadczenie.

Pismem z dnia 06.06.2005r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez przyjęcie, że ocena prawna przedstawiona przez Spółkę jest prawidłowa.

W ocenie Spółki stanowisko Urzędu zawarte w postanowieniu nie znajduje uzasadnienia w treści art. 12 ust. 4 i art. 12 ust. 3a. W treści przepisu art.12 ust. 1 nie ma bowiem mowy o zaliczkach na poczet wykonania umowy, ale o pobranych wpłatach - bez określenia ich charakteru prawnego. Pod pojęciem "wpłata" można rozumieć zarówno zapłatę zaliczki, zadatku jak i wynagrodzenia i brak jest podstaw prawnych do ograniczania wpłat, do których przepis ten ma zastosowanie, jedynie do zaliczek. Literalna wykładnia przepisu, mająca pierwszeństwo przy interpretowaniu przepisów podatkowych, uzależnia prawo do korzystania z regulacji ust 4 art. 12 jedynie do tego, aby dokonana wpłata dotyczyła usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku bezsporny jest fakt, iż wykonanie usługi, której dotyczy wpłata, ma miejsce w następnych miesiącach po miesiącu, w którym została dokonana wpłata.

Również przy zastosowaniu wykładni celowościowej stwierdzić należy, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4. Jeśli bowiem intencją ustawodawcy jest, aby do przychodów podatkowych zaliczane były kwoty co do których nie powstanie obowiązek ich zwrotu przed zakończeniem wykonywania umowy, na podstawie której są wypłacane, to z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku kwot wynagrodzenia za wykonanie usługi, płaconego przed zakończeniem jej wykonania. Po stronie Spółki aż do czasu zakończenia okresu, którego dotyczy dana płatność, może powstać obowiązek zwrotu tej części wynagrodzenia, która dotyczy okresu pozostałego do końca okresu wykonywania usługi. Powyższe wyklucza uznanie, iż otrzymana płatność ma charakter ostateczny, co byłoby warunkiem jej zaliczenia do przychodów podatkowych. Możliwość wypowiedzenia umowy o świadczenie usług w każdym czasie przewidują przepisy kodeksu cywilnego (art. 746 § 1 w związku z art. 750).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) precyzyjnie określają sposób ustalania momentu powstania przychodu. W myśl art. 12 ust. 3a w/w ustawy, za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Odstępstwo od powyższej zasady unormowane zostało w art. 12 ust. 3c i ust. 3d, które odnoszą się do przychodów z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych o podobnym charakterze oraz do usług świadczonych w sposób ciągły. W związku z tym, że przepis art. 12 ust. 3d określający datę powstania przychodu w odniesieniu do usług ciągłych wymienia kategorie usług, do których ma zastosowanie (tj. do dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego; świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych; usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów), to przepis ten nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a przychód należny powstaje generalnie w momencie wystawienia faktury. Ustawodawca wyraźnie powiązał powstanie przychodu należnego z momentem wystawienia faktury lub rachunku.W przypadku, gdy: wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe, wykonano usługę lub otrzymano zapłatę przed wystawieniem faktury, to datę powstania przychodu ustala się nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym powyższe zdarzenia miały miejsce.

Przychody nie stanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu tj. przychody neutralne podatkowo, wymienione zostały w art. 12 ust. 4 w/w ustawy. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa i doktryną prawa, użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Według "Popularnego słownika języka polskiego" pod redakcją prof. Bogusława Dunaj (Wydawnictwo Wilga Sp. z o.o., 2003r.) "przedpłata" oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Innymi słowy jest to zadatek. Natomiast "zaliczka" to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że klienci Spółki dokonują zapłaty pełnych kwot należnych Spółce za świadczone przez nią usługi monitoringu. Nie mamy więc tu do czynienia z przedpłatami czy zaliczkami na poczet świadczonych usług. To, że zapłata dokonywana jest za różne okresy tj. za bieżący miesiąc jak również za kwartał, półrocze lub za cały rok nie wpływa na charakter dokonywanych wpłat. Opłaty wnoszone są na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę. Występują tu zatem dwa zdarzenia, które warunkują wykazanie przez Spółkę przychodu należnego w momencie ich zaistnienia tj. wystawienie faktury i zapłata za wykonanie (a nie wykonane) świadczenia.

Zgodnie z wyżej przytoczonym art. 12 ust. 3a, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, datą powstania przychodu dla Spółki jest dzień wystawienia faktury. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, wniesione przez Spółkę zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.