1401/HTI/4407/14-101/05/EN

Pytanie podatnika:

Czy rekalkulacja wysokości stałej miesięcznej opłaty leasingowej, zgodnie z zapisami Ogólnych Warunków, nie stanowi zmiany umowy, o której mowa w art. 154 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tzn. w przypadku korekty wysokości opłaty leasingowej po dniu 1 maja 2004r. kwota podatku naliczonego, wynikająca z faktury za usługi leasingu operacyjnego, dotyczącego samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności wynoszącej powyżej 500 kg w całości stanowi dla Spółki kwotę podatku naliczonego), oraz czy skorygowanie miesięcznej opłaty leasingowej w wyniku obniżenia składki ubezpieczeniowej przez towarzystwo ubezpieczeniowe także nie wyłącza zastosowania art. 154 ust.1 ustawy o VAT?

Decyzja

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239, art. 14a § 4, art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 86 ust.7, art. 154 ust.1, ust.2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 25.07.2005r. x, Spółki Y na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12.07.2005r., nr 1471/NUR1/443-202/05/AB, dotyczące potwierdzenia stanowiska, że rekalkulacja wysokości stałej miesięcznej opłaty leasingowej, zgodnie z zapisami Ogólnych Warunków, nie stanowi zmiany umowy, o której mowa w art. 154 ust.2 pkt 1 w/w ustawy (tzn. w przypadku korekty wysokości opłaty leasingowej po dniu 1 maja 2004r. kwota podatku naliczonego, wynikająca z faktury za usługi leasingu operacyjnego, dotyczącego samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności wynoszącej powyżej 500 kg w całości stanowi dla Spółki kwotę podatku naliczonego), oraz że skorygowanie miesięcznej opłaty leasingowej w wyniku obniżenia składki ubezpieczeniowej przez towarzystwo ubezpieczeniowe także nie wyłącza zastosowania art. 154 ust.1 ustawy o VAT - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia zmienić zaskarżone postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 15.04.2005r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej informacji, dotyczącej potwierdzenia, że: rekalkulacja wysokości stałej miesięcznej opłaty leasingowej, zgodnie z zapisami Ogólnych Warunków, nie stanowi zmiany umowy, o której mowa w art. 154 ust.2 pkt 1 w/w ustawy (tzn. w przypadku korekty wysokości opłaty leasingowej po dniu 1 maja 2004r. kwota podatku naliczonego, wynikająca z faktury za usługi leasingu operacyjnego, dotyczącego samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności wynoszącej powyżej 500 kg w całości stanowi dla Spółki kwotę podatku naliczonego); skorygowanie miesięcznej opłaty leasingowej w wyniku obniżenia składki ubezpieczeniowej przez towarzystwo ubezpieczeniowe także nie wyłącza zastosowania art. 154 ust.1 ustawy o VAT.

Strona podkreśliła, że na mocy Umowy Podstawowej Leasingu Operacyjnego, zawartej w dniu 31.03.2004r. jako korzystający użytkuje zdefiniowane umownie samochody osobowe oraz samochody dostawcze. Umowa ta reguluje podstawowe prawa i obowiązki stron. Natomiast kwestie szczegółowe, dotyczące poszczególnych pojazdów, będących przedmiotem leasingu operacyjnego na mocy Umowy Podstawowej, włączając kalkulację miesięcznych opłat leasingowych, uzgodniony okres leasingu, zakładany roczny limit kilometrów, opisują zawarte odrębnie dla każdego samochodu Umowy Leasingu. Dodatkowo, obowiązującą, wiążącą i integralną część stosunków umownych pomiędzy stronami stanowią Ogólne Warunki i Zasady Leasingu Operacyjnego, gdzie zawarto uzgodnienia, dotyczące mechanizmu rekalkulacji wysokości stałej miesięcznej opłaty leasingowej. Zgodnie z postanowieniami, zawartymi w Ogólnych Warunkach wysokość miesięcznej opłaty leasingowej za każdy poszczególny samochód podana jest w Umowie Leasingu, jednak w niektórych sytuacjach leasingodawca jest uprawniony do dokonania zmiany wysokości w/w opłaty, np. w przypadku gdy towarzystwo ubezpieczeniowe podwyższy składki ubezpieczenia samochodów.

Ponadto Strona wskazała, iż Umowa Podstawowa Umowy Leasingowej oraz Ogólne Warunki zostały zawarte przed dniem 20.04.2004r., a uzgodnione przez strony zmiany stosunków umownych zostały dokonane jeszcze przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług:

- zgodnie z Aneksem z dnia 31.03.2004r. oraz

- zgodnie z Aneksem z dnia 19.04.2004r.

Natomiast Umowa Podstawowa, Ogólne Warunki i poszczególne Umowy Leasingu wraz z w/w aneksami zostały w dniach 11 i 12.05.2004r. zarejestrowane we właściwym dla Niej urzędzie skarbowym.

Biorąc powyższe pod uwagę Strona stała na stanowisku, że spełniła wszystkie warunki, wynikające z art. 154 ustawy o VAT, uprawniające Ją do kontynuacji dokonywania odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług leasingu operacyjnego, związanych z użytkowaniem samochodów innych niż osobowe, których dopuszczalna ładowność przewyższa 500 kg, na zasadach obowiązujących przed dniem 1 maja 2004r.

Jednocześnie Strona zauważyła, że zmiany opłaty leasingowej, wynikające z uzgodnionego uprzednio umownie mechanizmu rekalkulacji wysokości tych opłat w przypadku nieprzewidzianej zmiany ponoszonych przez leasingodawcę kosztów, nie stanowią zmiany umowy, o której mowa w art. 154 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem w takiej sytuacji nie stosuje się art. 86 ust.7 w/w ustawy, ograniczającego kwotę podatku naliczonego w przypadku użytkowania określonych ustawowo pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Dodatkowo Strona wskazała, iż obniżenie opłaty leasingowej w wyniku korekty spowodowanej zmianą wysokości składki ubezpieczeniowej nie stanowi zmiany umowy, o której mowa w art. 154 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT, jest to jedynie zmiana wysokości wynagrodzenia, w oparciu o sposób kalkulacji, który był przewidziany umową, zawartą przed wejściem w życie w/w ustawy.

Postanowieniem z dnia 12.07.2005r., nr 1471/NUR1/443-202/05/AB Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W zażaleniu Strona zarzuca zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 154 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona w zażaleniu ponownie zauważa, że umowy leasingu samochodów, których jest stroną zostały zawarte przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT oraz do dnia 14 maja 2004r. zostały zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym, a zatem zostały spełnione warunki, wynikające z art. 154 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast zdaniem Strony za zmianę umowy, o której mowa w art. 154 ust.2 pkt 1 w/w ustawy można uznać tylko zmianę konkretnych postanowień umowy dokonaną pomiędzy stronami po wejściu w życie pierwotnie zawartych postanowień umownych, a w przedstawionym stanie faktycznym taka sytuacja nie zaistniała.

W zażaleniu Strona podkreśla, iż Umowa Leasingu, Umowa Podstawowa oraz Ogólne Warunki, stanowiące załącznik do Umowy Podstawowej w kompletny sposób regulują stosunki umowne, dotyczące leasingu zawarte pomiędzy stronami. A wysokość rat leasingowych została kwotowo wskazana w poszczególnych Umowach Leasingu, jednak możliwość indeksacji wysokości stałej miesięcznej opłaty leasingowej została przewidziana w art.4 ust.6 Ogólnych Warunków (tj. w jednym z w/w pozostałych elementów umowy).W związku z powyższym w przypadku dokonania rekalkulacji wysokości raty zgodnie z zawartym wcześniej porozumieniem nie można mówić o zmianie umowy, o której mowa w art. 154 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT, a wyłącznie o realizacji (wykonaniu) postanowień, przewidzianych tą umową.

W zażaleniu Strona, na potwierdzenie w/w stanowiska zacytowała kilka opinii organów podatkowych.

Dodatkowo Strona zwraca uwagę na art. 10 ust.1 Umowy Podstawowej, który przewiduje, że "Niniejsza Umowa Podstawowa i Jej Załączniki mogą zostać wymienione lub uzupełnione bądź dodane jedynie na piśmie w oparciu w wzajemne porozumienie Stron Umowy Podstawowej" oraz na fakt, iż rekalkulacja wysokości stałej miesięcznej opłaty leasingowej wynika bezpośrednio z zapisów Ogólnych Warunków, a zatem nie wymaga wprowadzenia dodatkowych pisemnych uzgodnień pomiędzy stronami umowy.Zdaniem Strony, skoro w świetle istniejących pisemnych postanowień umownych pomiędzy Nią i leasingodawcą dla dokonania rekalkulacji wysokości opłat leasingowych, spowodowanej, np. zmianą wysokości składki ubezpieczeniowej, nie jest wymagane dokonanie jakichkolwiek zmian w treści tych postanowień w formie pisemnej to w tej sytuacji nie dojdzie do jakiejkolwiek zmiany umowy, o której mowa w art. 154 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, Strona wnosi o zmianę postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12.07.2005r., nr 1471/NUR1/443-202/05/AB na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz o potwierdzenie prawidłowości Jej stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia 15.04.2005r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu zażalenia zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 86 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust.3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5000 zł.

W myśl art. 154 ust.1 w/w ustawy, przepisu art. 86 ust.7 nie stosuje się do samochodów będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującymi przed dniem 1 maja 2004r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy.

Jednocześnie stosownie do art. 154 ust.2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust.1 ma zastosowanie w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie ustawy oraz pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 14 maja 2004r.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w art. 154 ust.2 pkt 1 w/w ustawy ustawodawca użył sformułowania "bez uwzględniania zmian tej umowy". Zdaniem organu odwoławczego, za zmianę umowy, o której mowa w w/w przepisie można uznać jedynie zmianę konkretnych postanowień umowy, dokonaną pomiędzy stronami, po wejściu w życie pierwotnie zawartych postanowień umownych, a w opisanym przez Stronę stanie faktycznym sytuacja taka nie występuje.

Jak już wcześniej wspomniano, Strona we wniosku z dnia 15.04.2005r. wskazała, iż Umowa Podstawowa Umowy Leasingowej oraz Ogólne Warunki i Zasady Leasingu Operacyjnego zostały zawarte przed dniem 20.04.2004r., a uzgodnione przez strony zmiany stosunków umownych zostały dokonane jeszcze przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług:

zgodnie z Aneksem z dnia 31.03.2004r. oraz

zgodnie z Aneksem z dnia 19.04.2004r.

Natomiast Umowa Podstawowa, Ogólne Warunki i poszczególne Umowy Leasingu wraz z w/w aneksami zostały w dniach 11 i 12.05.2004r. zarejestrowane we właściwym dla Niej urzędzie skarbowym.

W tym miejscu organ drugiej instancji podkreśla, iż z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że:

wysokość rat leasingowych została kwotowo wskazana w poszczególnych Umowach Leasingu, jednak możliwość indeksacji wysokości stałej miesięcznej opłaty leasingowej została przewidziana w art.4 ust.6 Ogólnych Warunków, w takiej sytuacji Leasingodawca posiada prawo, wynikające z umowy do przeprowadzenia zmiany stałej miesięcznej opłaty leasingowej;

art. 10 ust.1 Umowy Podstawowej przewiduje, iż "Niniejsza Umowa Podstawowa i Jej Załączniki mogą zostać wymienione lub uzupełnione bądź dodane jedynie na piśmie w oparciu w wzajemne porozumienie Stron Umowy Podstawowej", a zatem w związku z powyższym w/w rekalkulacja wysokości stałej miesięcznej opłaty leasingowej nie wymaga wprowadzenia dodatkowych pisemnych uzgodnień pomiędzy stronami umowy.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że w przypadku dokonania rekalkulacji wysokości raty zgodnie z zawartym wcześniej porozumieniem nie można mówić o zmianie umowy, a jedynie o realizacji postanowień przewidzianych tą umową.

A zatem biorąc pod uwagę fakt, iż możliwość zmiany wysokości opłaty leasingowej m.in. w zależności od wysokości składki ubezpieczeniowej została wpisana do postanowień umownych, zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w opinii organu odwoławczego, rekalkulacja wysokości stałej miesięcznej opłaty leasingowej dokonana, zgodnie z zapisem Ogólnych Warunków, nie stanowi zmiany umowy, o której mowa w art. 154 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy jednocześnie zauważyć, że leasing operacyjny jest umową polegającą na tym, iż w okresie objętym umową jedna ze stron-leasingobiorca, w sposób czasowy używa towar stanowiący własność leasingodawcy, a podstawową formą wynagrodzenia za powyższą usługę jest czynsz (rata). Regulacji prawnych dotyczących leasingu operacyjnego szukać więc należy w przepisach art. 659-709 Kodeksu cywilnego (przepisy art. 709#185;-70918 Kodeksu cywilnego regulują bowiem materię leasingu finansowego). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż w/w regulacje kodeksu cywilnego w zakresie czynszu określają, iż zasadą jest określanie jego wysokości w umowie stron, zgodnie z ich wolą (art. 353#185; kc). Skoro więc w przedmiotowym stanie faktycznym strony umowy leasingu umówiły się, że wysokość opłaty leasingowej (czynszu) może być rekalkulowana (indeksowana) w zależności od zmieniającego się elementu kosztów składających się na w/w ratę i umowa w tym kształcie została przez Stronę zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w terminie o którym mowa w art. 154 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, to zmiana wysokości czynszu leasingowego spowodowana zmianą ponoszonych przez leasingodawcę kosztów nie może być uznana za zmianę tej umowy.

Jednocześnie wskazać należy, iż w myśl art. 60 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Z przepisu tego wynika, że do czynności konkludentnych mogą należeć zarówno wypowiedzi, jak i inne zachowania czysto faktyczne niepozostawiające wątpliwości co do zamiaru wywołania skutków prawnych (np. akceptacja oświadczenia woli, brak sprzeciwu).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż o ile w zawartej umowie leasingu nie przewiduje się, iż wszelkie zmiany wysokości raty leasingowej winny być dokonywane w formie aneksu do umowy bądź też poprzez akceptację zmian umowy przez jej strony w jakiejkolwiek formie, to brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości dokonanych odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynsz (ratę) leasingową w zmiennej wysokości wynikającej z zawartej i zarejestrowanej umowy, przy zachowaniu warunków o których mowa powyżej.

Reasumując, organ drugiej instancji, uwzględniając wszystkie aspekty przedmiotowej sprawy stoi na stanowisku, iż Strona spełniła warunki, o których mowa w art. 154 ust.2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniające Ją do kontynuacji dokonywania odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług leasingu operacyjnego, związanych z użytkowaniem samochodów innych niż osobowe, których dopuszczalna ładowność przewyższa 500 kg, na zasadach obowiązujących przed dniem 1 maja 2004r.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że w zaistniałym stanie faktycznym wystąpienie zmiany stałej miesięcznej opłaty z tytułu leasingu operacyjnego samochodów, niespełniających wzoru, określonego w art. 86 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług nie skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 154 ust.1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia jak w sentencji decyzji.