ILPP2/443-425/10-4/MN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2010 r. (data wpływu 13 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujemnej kwoty podatku należnego wynikającej z ujemnej marży z tytułu świadczenia usług turystyki – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 22 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujemnej kwoty podatku należnego wynikającej z ujemnej marży z tytułu świadczenia usług turystyki. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 maja 2010 r. (data wpływu 13 maja 2010 r.) o podpisy osób upoważnionych do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi turystyki, rozlicza się z podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Usługi świadczone bezpośrednio na rzecz turysty nabywa od podmiotów zewnętrznych, nie świadcząc „usług własnych” w rozumieniu art. 119 ust. 5 wspomnianej ustawy. Podstawę opodatkowania działalności Zainteresowanego, jako organizatora turystki, stanowi kwota marży, umniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę należy rozumieć różnicę pomiędzy kwotą należności, którą ma zapłacić podróżny za usługę turystyki a ceną nabycia zapłaconą przez organizatora turystki za towary i usługi dostarczane przez innych podatników dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi. Wnioskodawca świadczy usługi turystki w krajach Unii Europejskiej jak i poza Unią Europejską opodatkowując uzyskaną marżę odpowiednio stawką 22% i 0%.

Ze względu na sezonowość działalności w branży turystycznej, występują miesiące kiedy uzyskana marża na produkcie turystycznym jest niewielka lub występuje strata na działalności touroperatorskiej. w przypadku wystąpienia straty na działalności touroperatorskiej występuje ujemna podstawa opodatkowania oraz ujemna kwota marży. Wprawdzie w przepisie art. 119 ust. 1 i 2 przywoływanej ustawy, ustawodawca wskazuje jak należy rozumieć marżę, jednakże nie definiuje wprost pojęcia marża ujemna. Jeżeli wziąć pod uwagę całą sprzedaż w obrębie jednego okresu rozliczeniowego pamiętając, iż rentowność biur podróży uzależniona jest od popytu na dany produkt turystyczny to może zdarzyć się sytuacja, że na jednym produkcie wystąpi marża dodatnia (różnica między kwotą należności a ceną nabycia), natomiast na drugim produkcie turystycznym wystąpi marża ujemna. w efekcie końcowym, ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia należy wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, w której wielkość marży ujemnej będzie wyższa od marży dodatniej, biorąc pod uwagę sezonowość biura podróży oraz interpretując marżę jako różnicę pomiędzy kwotą należności a ceną nabycia, Spółka prawidłowo wykaże w deklaracji VAT-7 wartości ujemne w poz. 23 deklaracji VAT-7 (11) (jeżeli ujemna marża występuje na działalności touroperatorskiej poza UE), w poz. 29 (w przypadku kiedy ujemna marża występuje na działalności touroperatorskiej w krajach UE) oraz wykaże ujemną kwotę podatku należnego w poz. 30 ww. deklaracji...

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli ustawodawca definiuje marżę jako różnicę między wpłatą należności jaką podróżny uiszcza za usługę a ceną nabycia jaką Spółka płaci innym podatnikom za dostarczenie usługi dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi to różnica, o której mowa w art. 119 ustawy z natury może być kwotą dodatnią jak i ujemną. Przepis ten nie ogranicza konieczności rozliczenia podatku VAT tylko w przypadku, gdy wspomniana różnica jest wartością dodatnią. Zdaniem Spółki, niezależnie czy różnica, o której mowa w art. 119 jest większa czy mniejsza od 0, przepisy mają zastosowanie. Pogląd ten – w opinii Spółki – potwierdza wyrok NSA i FSK 1874/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Według art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1. ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;

2. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;

4. uchylony.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy).

Zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w odrębny sposób uregulował opodatkowanie specyficznej kategorii usług jakimi są usługi turystyki. Podstawa opodatkowania dla tego typu usług, ustalona w oparciu o przepisy art. 119, jest wyjątkiem od zasady ogólnej wyrażonej w art. 29 ustawy. Należy zauważyć, że z przepisu art. 119 ust. 2 ustawy wyraźnie wynika jak należy obliczyć marżę będącą podstawą opodatkowania. Mianowicie przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pomniejszoną o kwotę podatku). Koniecznym jest zatem ustalenie, za jaką wartość podatnik nabył towary i usługi dla bezpośredniej korzyści danego turysty, a za jaką cenę sprzedaje temu turyście ostateczną usługę turystyczną.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi turystyki, rozlicza się z podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy. Usługi świadczone bezpośrednio na rzecz turysty nabywa od podmiotów zewnętrznych, nie świadcząc „usług własnych” w rozumieniu art. 119 ust. 5 wspomnianej ustawy. Podstawę opodatkowania działalności Zainteresowanego, jako organizatora turystki, stanowi kwota marży, umniejszona o kwotę należnego podatku. Ze względu na sezonowość działalności w branży turystycznej, występują miesiące, kiedy uzyskana marża na produkcie turystycznym jest niewielka lub występuje strata na działalności touroperatorskiej. w przypadku wystąpienia straty na działalności touroperatorskiej występuje ujemna podstawa opodatkowania oraz ujemna kwota marży. Biorąc pod uwagę całą sprzedaż w obrębie jednego okresu rozliczeniowego, może zdarzyć się sytuacja, że na jednym produkcie wystąpi marża dodatnia (różnica między kwotą należności a ceną nabycia), natomiast na drugim produkcie turystycznym wystąpi marża ujemna.

W związku z powyższym dochodzi u Wnioskodawcy do sytuacji, w której różnica pomiędzy kwotami należnymi od turystów a ceną nabycia przez Wnioskodawcę towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów jest wartością ujemną (tzw. marża ujemna). Zainteresowany ma wątpliwości, czy w sytuacji, gdy wielkość marży ujemnej będzie wyższa od marży dodatniej, może wykazać w deklaracji VAT-7 wartości ujemne w poz. 23 (jeżeli ujemna marża występuje na działalności touroperatorskiej poza UE) i w poz. 29 (w przypadku kiedy ujemna marża występuje na działalności touroperatorskiej w krajach UE) oraz ujemną kwotę podatku należnego w poz. 30.

W świetle powołanych wyżej przepisów tut. Organ uważa, że wykazywanie w deklaracji VAT-7 ujemnych kwot marży oraz ujemnej kwoty podatku należnego nie jest możliwe, gdyż przepisy art. 119 ustawy musiałyby przewidywać kumulowanie dodatniej i ujemnej marży. Dla przykładu i porównania należy wskazać na zapis art. 120 ust. 5-9 ustawy. Przepisy art. 120 ustawy dotyczą wprawdzie szczególnych procedur w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, jednakże po spełnieniu warunków przewidzianych w tym artykule, również podstawą opodatkowania może być marża, której sposób ustalenia jest zbliżony do metody wskazanej w art. 119 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 120 ust. 5 ustawy, jeżeli rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z ust. 4, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym.

Według art. 120 ust. 6 ustawy, przez łączną wartość dostaw rozumie się sumę kwot, które mają zapłacić poszczególni nabywcy przedmiotów kolekcjonerskich, a przez łączną wartość nabyć rozumie się sumę poszczególnych kwot nabycia.

Stosownie do art. 120 ust. 7 ustawy, jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 5, łączna wartość nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich jest w okresie rozliczeniowym wyższa od łącznej wartości dostaw takich przedmiotów, różnica ta podwyższa łączną wartość nabyć przedmiotów kolekcjonerskich w następnym okresie rozliczeniowym.

Jeżeli podatnik oblicza marżę zgodnie z ust. 5, obowiązany jest on do stosowania takiego sposobu obliczania marży od określonych przedmiotów kolekcjonerskich do końca okresu, o którym mowa w ust. 13 (art. 120 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 120 ust. 9 ustawy, jeżeli różnica, o której mowa w ust. 7, utrzymuje się przez okres 12 miesięcy to podatnik traci prawo do obliczania marży zgodnie z ust. 5. Podatnik może ubiegać się ponownie o skorzystanie z obliczania marży zgodnie z ust. 5 po upływie roku od utraty tego prawa licząc do końca miesiąca, w którym utracił prawo do rozliczania tą metodą.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że rozliczanie sprzedaży opodatkowanej w systemie marży polegające na opodatkowaniu różnicy pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć w danym miesiącu jest dopuszczalne, jednak dotyczy to wyłącznie dostawy przedmiotów kolekcjonerskich i to przy zachowaniu ustawowo określonych warunków (art. 120 ust. 5-9 ustawy).

Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż w przypadku dopuszczenia możliwości kumulowania marż ujemnych i dodatnich w sytuacji świadczenia usług turystyki, rozwiązanie takie zostałoby uregulowane wprost przepisami ustawy o VAT, jak to uczyniono w stosunku do dostaw przedmiotów kolekcjonerskich. Ponadto, możliwość kumulowania marż ujemnych i dodatnich przewidziana w przepisach art. 120 ust. 5-9 ustawy jest rozwiązaniem szczególnym, wobec którego nie można stosować wykładni rozszerzającej.

Reasumując stwierdzić należy, iż z powołanych wyżej przepisów nie wynika, aby warunkiem zastosowania szczególnej procedury opodatkowania było to, aby marża była dodatnia. Definicja marży również wskazuje, że może być ona ujemna (przepis nie stanowi o nadwyżce pomiędzy ceną sprzedaży a kosztami świadczenia). Oczywiście w większości przypadków marża jest dodatnia (stosowanie marży jest przecież ideą prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej w celu osiągnięcia zysku). Zdarzają się jednak takie szczególne przypadki, że podatnik świadczący usługę turystyki, z uwagi na pewne okoliczności spowodowane specyfiką działalności nie notuje marży (dodatniej). w takim przypadku należy uznać, że marży nie ma – wynosi ona „0” (marżę ujemną należy bowiem potraktować jako marżę zerową).

W związku z powyższym, w przypadku świadczenia usług turystyki, Wnioskodawca nie ma możliwości sumowania marż ujemnych i dodatnich przy rozliczaniu podatku od towarów i usług oraz obniżenia podstawy opodatkowania o marżę ujemną.

Zatem, w przypadku świadczenia usług turystyki, Wnioskodawca nie ma możliwości wykazania w deklaracji VAT-7 wartości ujemnych w poz. 23 (jeżeli ujemna marża występuje na działalności touroperatorskiej poza UE) i w poz. 29 (w przypadku kiedy ujemna marża występuje na działalności touroperatorskiej w krajach UE). w konsekwencji, Zainteresowany nie może wykazać ujemnej kwoty podatku należnego w poz. 30 deklaracji VAT-7.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych tut. Organ uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w treści wniosku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury otrzymanej od kontrahenta – w dniu 14 czerwca 2010 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP2/443-425/10-5/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.