ILPP2/443-1625/09-2/BA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu 2 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia nieruchomości w formie aportu – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 2 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia nieruchomości w formie aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy (dalej: Cxx, Spółka) prowadzącemu działalność opodatkowaną VAT, przysługuje prawo do różnego rodzaju nieruchomości, m.in.: własność gruntów niezabudowanych, budynków, w tym budynków związanych z budownictwem mieszkaniowym, budowli, czy też prawo użytkowania wieczystego – (dalej: nieruchomości).

Zainteresowany planuje dokonanie następującej restrukturyzacji:

1. połączenie Cxx z …. Spółka Komandytowa (dalej: SpK),

2. zawiązanie nowej spółki komandytowej przez Cxx.

Ad. a)

Połączenie SpK z Cxx nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), tj. w ten sposób, że Spółka (spółka przejmująca) dokona przejęcia SpK (spółka przejmowana). W konsekwencji, nastąpi przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej SpK na Spółkę, jako spółkę przejmującą.

W wyniku połączenia Cxx ze SpK nie wystąpi nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę majątku SpK ponad nominalną wartość wkładów przyznanych wspólnikom SpK.

Ad. b)

Następnie, Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową (dalej: Sy), w której zostanie wspólnikiem. Zamierza ona wnieść wybrane nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego (jako podwyższenie wkładu) do Sy. Wartość nieruchomości wnoszonych przez Spółkę określona zostanie w umowie. Cxx przewiduje przy tym, że wartość rynkowa nieruchomości, określona na dzień wniesienia ich do Sy, będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionej w jej księgach.

Ze względu na status nieruchomości, bądź też ze względu na fakt złożenia przez strony czynności odpowiedniego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), ewentualna dostawa nieruchomości przez Spółkę nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do Sy w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez nią, w związku z wniesieniem wkładu, składało się w części z otrzymanego udziału w Sy, a w części ze środków pieniężnych. Wartość otrzymanego przez nią wynagrodzenia (obejmującego udział w Sy oraz środki pieniężne) odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości, wnoszonych przez nią w formie wkładu niepieniężnego oraz kwocie VAT należnego, z tytułu omawianej transakcji, wynikającej z odpowiedniej faktury (faktur) VAT, wystawionej przez nią.

Sy zamierza wykorzystywać przedmiotowe nieruchomości nabyte w drodze aportu od Spółki w działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia aportu do Sy w postaci nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych (według stawek VAT przewidzianych dla przedmiotu aportu), przez co w rezultacie Spółka zobowiązana będzie do udokumentowania omawianej transakcji sprzedaży fakturą VAT, wystawioną na rzecz Sy...

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia aportu do Sy w postaci nieruchomości będzie stanowiła na gruncie VAT odpłatną dostawę towarów i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych (z uwzględnieniem stawki VAT właściwej dla dostawy określonych rodzajów nieruchomości).

Powyższe twierdzenie wynika z interpretacji następujących przepisów ustawy o VAT:

* art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług;

* art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, który stanowi, iż towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty;

* art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

* § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336; dalej: rozporządzenie wykonawcze), który stanowi, iż w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

Spółka pragnie podkreślić, iż kwestią „odpłatności” wielokrotnie zajmował się w swoim orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Spółka wskazała m.in. wyrok ETS z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, wyrok ETS z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 w sprawie Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperative Aadappelenbewaarplaats GA czy wyrok ETS z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise). Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa ETS należy stwierdzić, iż o dokonaniu danej czynności za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

* istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

* wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

* związek, o którym mowa powyżej musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, ze odpłatność następuje za dane świadczenie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki wniesienie aportu w postaci nieruchomości do Sy spełnia powyższe warunki, posiadając wspomniany przymiot odpłatności. W szczególności w przypadku aportu: mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport (tj. w analizowanym zdarzeniu przyszłym – Spółki z Sy); istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. ogółu praw i obowiązków), będącym świadczeniem wzajemnym; wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną, którą można wyrazić w pieniądzu.

Powyższe uwagi dotyczące uznania czynności wniesienia aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług i w konsekwencji jej opodatkowania podatkiem VAT potwierdzone zostały przez Ministerstwo Finansów w broszurze zamieszczonej na stronie internetowej Ministra Finansów („Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) Ogólne zasady.”).

Spółka podkreśliła, iż powyższy pogląd znajduje także potwierdzenie w interpretacjach polskich organów podatkowych. Przykładowo, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji nr ILPP1/443-415/08-2/MK z dnia 18 lipca 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu „z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, mamy do czynienia, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowie lub ich części (...), czy też grunty - czyli towary w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 6 ww. ustawy, w sytuacji gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami przez spółkę jak właściciel.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy (...) uznać należy, ze czynność wniesienia wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, a zatem stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu”.

Spółka zauważyła, iż stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wielu innych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów nr IPPP1/443-1599/08/PR z dnia 16 października 2008 r., nr IPPP1/443-1429/08-2/GD z dnia 21 października 2008 r., nr IPPP2/443-845/08/BM z dnia 20 sierpnia 2008 r., interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów nr ITPP2/443-788/08/RS z dnia 18 listopada 2008 r., nr ITPP2/443-491/08/EŁ z dnia 11 września 2008 r., nr ITPP1/443-292 /08/KM z dnia 25 czerwca 2008 r., interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów nr IBPP2/443-50/08/RSz z dnia 20 marca 2008 r., nr IBPP1/443-105a/07/JP z dnia 20 listopada 2007 r.).

Wskazany pogląd znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. sygn. l SA/Ol 528/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, iż „zawarcie umowy spółki i wniesienie na pokrycie jej kapitału zakładowego wkładu niepieniężnego w zamian za obejmowane udziały jest specyficznym zdarzeniem prawnym i ekonomicznym. Nie na tyle jednak wyjątkowym w warunkach obrotu gospodarczego by uznać, że w przypadku gdy czynności tej dokonuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą a więc podatnik podatku od towarów i usług a przedmiotem wkładu są towary (składniki majątku przedsiębiorstwa podatnika) używane w dotychczasowej działalności, to taka czynność nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki ponad wszelka wątpliwość oznacza przeniesienie na inny podmiot prawa własności do przedmiotu wkładu w zamian za udziały, które oprócz tego, że określają zakres praw korporacyjnych wspólnika mają określoną wartość ekonomiczną, która jest wyrażona w pieniądzu. Istnieje w takim wypadku bezpośredni związek między dostawa towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów”.

W konsekwencji więc, w ocenie Spółki, czynność wniesienia aportem nieruchomości do Sy będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (według stawek VAT przewidzianych dla przedmiotu aportu).

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę potwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, czynność wniesienia aportu do Sy w postaci nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów i w konsekwencji będzie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych (według stawek VAT przewidzianych dla przedmiotu aportu), przez co w rezultacie Spółka zobowiązana będzie do udokumentowania omawianej transakcji sprzedaży fakturą VAT wystawioną na rzecz Sy.

Jednocześnie, w związku z analizowaną transakcją Spółka zobowiązana będzie do wystawienia jednej faktury VAT dokumentującej wniesienie aportem nieruchomości do Sy, wskazującej kwotę netto omawianej transakcji oraz należny podatek VAT (niezależnie od przyjętego przez strony sposobu rozliczenia tej transakcji, gdzie wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się będzie w części z otrzymanego „udziału”, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż powołane przez Zainteresowanego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) obowiązywało do dnia 31 grudnia 2009 r.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia nieruchomości w formie aportu oraz odliczenia podatku VAT w dniu 12 stycznia 2010 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia, odpowiednio: nr ILPP2/443-1625/09-3/BA oraz nr ILPP2/443-1625/09-4/BA.

Natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.