IPPP1/443-243/10-2/ISz

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25.02.2010 r. (data wpływu 02.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania premii pieniężnej u strony otrzymującej ww. premię – jest prawidłowe,

* sposobu dokumentowania otrzymywanych premii pieniężnych – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 02.03.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnej u strony otrzymującej ww. premię.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności gospodarczej E sp. z o.o. jest sprzedaż różnego rodzaju towarów, m.in. książek, czasopism, płyt CD, DVD, VCD z nagraniami muzycznymi i filmami, sprzętu elektronicznego, artykułów papierniczych, artykułów spożywczych itp. w sieci sklepów na terenie Polski, a także w formie transakcji realizowanych w sklepie internetowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej E dokonuje zakupów towarów od wybranych dostawców w celu prowadzenia sprzedaży detalicznej tych towarów.

Podstawą współpracy handlowej pomiędzy Spółką a poszczególnymi Dostawcami są odpowiednie umowy.

W relacjach handlowych z niektórymi Dostawcami strony uzgodniły możliwość otrzymania przez Spółkę od dostawcy premii pieniężnych. Premie te są należne Spółce na następujących zasadach;

* kwota premii pieniężnej należnej za dany okres rozliczeniowy (np. rok, kwartał, miesiąc) kalkulowana jest jako procent łącznej wartości zakupów towarów, dokonanych przez E od Dostawcy w okresie rozliczeniowym,

* warunkiem uzyskania premii pieniężnej przez Spółkę jest dokonanie w danym okresie rozliczeniowym zakupów towarów od Dostawcy o określonej minimalnej wartości,

* liczba pojedynczych zakupów towarów dokonywanych przez Spółkę (dostaw towarów od Dostawcy) w danym okresie rozliczeniowym oraz wartość takiego pojedynczego zakupu (dostawy od Dostawcy) nie ma wpływu na uzyskanie przez Spółkę prawa do premii ani na wartość należnej Spółce premii,

* premie pieniężne nie są traktowane jako rabat udzielany przez Dostawcę z tytułu dokonanych przez Spółkę zakupów towarów.

Dotychczas premie pieniężne były rozliczane na podstawie wystawianych przez Spółkę na rzecz Dostawców faktur VAT, w których Spółka naliczała podatek VAT według stawki 22%. Były one bowiem traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r. (Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026). W piśmie tym stwierdzono, iż premie pieniężne wypłacane z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie nie są związane z żadną konkretną dostawą, lecz są związane z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię.

W analizowanej sytuacji otrzymywane przez Spółkę premie są kalkulowane w oparciu o wartość wszystkich dostaw zrealizowanych w pewnym okresie rozliczeniowym (miesiącu, kwartale, roku). Wypłata premii nie wiąże się z żadnym świadczeniem po stronie Spółki. E postanowiła zweryfikować swoje podejście w związku z orzecznictwem sądów administracyjnych w tej sprawie, gdzie prezentowane jest jednolicie stanowisko, że w analizowanej sytuacji świadczenie usług nie występuje, a zatem wystawianie faktur VAT jest niezasadne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, prawidłowe jest traktowanie premii pieniężnych otrzymywanych przez E z tytułu przekroczenia określonego poziomu obrotów w pewnym okresie czasu jako przysporzenia niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usług, a w związku z tym nie powinny być dokumentowane za pomocą faktur VAT...

W ocenie Spółki premie pieniężne otrzymywane przez E w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotów w danym okresie rozliczeniowym, nie wiążą się z żadnymi usługami wykonywanymi przez Spółkę na rzecz Dostawcy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i powinny być dokumentowane przez Spółkę innym dokumentem księgowym niż faktura VAT, np. notą księgową.

Uzasadnienie

Spółka stoi na stanowisku, iż premia pieniężna należna od Dostawcy w związku z dokonaniem przez Spółkę zakupów towarów o określonej wartości w danym okresie rozliczeniowym nie powinna być traktowana jako wynagrodzenie Spółki z tytułu usług świadczonych na rzecz Dostawcy, a zatem pozostaje bez wpływu na rozliczenia z tytułu VAT.

1. Zakres przedmiotowy opodatkowania VAT - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W tym zakresie przepisy ustawy o VAT są zgodne z regulacjami unijnymi, w szczególności art. 24 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. (nr 2006/112/WE).

Definicja zawarta w przywołanym przepisie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroka i definiuje zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję dostawy towarów. Nie oznacza to jednak, że obejmuje ona swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest przysporzenie jednej strony na skutek określonego działania drugiej strony.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję legalną, o odpłatnej usłudze podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT można mówić tylko i wyłącznie wtedy, kiedy w ramach łączącego strony stosunku prawnego dochodzi do wykonania świadczenia, które może zostać uznane za przedmiot opodatkowania. Zatem, aby daną sytuację można było uznać za świadczenie usług, musi wystąpić „świadczenie”, tj. określone zachowanie podmiotu, którego skutkiem jest uzyskanie korzyści przez beneficjenta świadczenia.

Spółka zwraca uwagę, że otrzymywane przez nią premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia jakiejkolwiek usługi, która mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

O ile więc otrzymanie premii pieniężnej jest następstwem zakupów dokonywanych przez Spółkę od poszczególnych Dostawców i jako takie, jest uzależnione od działań podejmowanych przez Spółkę związanych z zakupem towarów, to nie można uznać, że realizacja tych działań stanowi jakąkolwiek usługę („świadczenie”) Spółki na rzecz jej kontrahenta podlegającą opodatkowaniu VAT.

Pojęcie „świadczenia” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN świadczenie oznacza „obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz”, jak również „to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod. red. S. Dubisza, str. 1593). Z kolei w prawie cywilnym świadczenie oznacza określone zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania, które może przyjąć postać działania lub zaniechania, tj. najogólniej mówiąc, może polegać na czynieniu czegoś lub nieczyniemu (art. 353 kodeksu cywilnego) Takie ujęcie pojęcia świadczenia zostało również odzwierciedlone przez ustawodawcę w ustawie o VAT, zgodnie z którą świadczenie usługi może polegać nie tylko na aktywnym działaniu usługodawcy, ale również na jego „zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji” (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Dla istnienia podlegającej opodatkowaniu VAT usługi, na rzecz usługobiorcy musi zostać wykonane świadczenie, które powinno wiązać się z powstaniem określonego przysporzenia / korzyści po stronie usługobiorcy (tezę taką zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 3100/08).

Biorąc pod uwagę powyższe, za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać dokonywania przez Spółkę zakupów o określonej wartości. Premia wypłacona przez Dostawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla Spółki wynagrodzeniem za jakiekolwiek świadczenie.

W związku z powyższym E stoi na stanowisku, iż w sytuacji gdy premia pieniężna jest należna w związku z przekroczeniem określonego poziomu obrotów z tytułu dokonanych zakupów, nie można mówić o świadczeniu usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym Spółka nie ma obowiązku opodatkowywania podatkiem VAT premii pieniężnych otrzymywanych od Dostawców. Czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jest sama dostawa towarów i Spółka nie dokonuje żadnych dodatkowych czynności, żeby uzyskać premię pieniężną. W szczególności, w związku z otrzymaniem premii pieniężnej Spółka nie jest zobowiązana do wykonania żadnych dodatkowych usług (np. takich jak eksponowanie czy promocja towarów, bądź też zobowiązanie do dokonywania zakupów wyłącznie u danego Dostawcy wypłacającego premię).

Należy również zwrócić uwagę, że w konsekwencji opodatkowania premii pieniężnych podatkiem VAT doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji (dostawy towarów), gdyż wyłącznie ta czynność jest w analizowanej sytuacji przedmiotem opodatkowania VAT. Ta sama czynność nie może być jednocześnie przedmiotem opodatkowania jako dostawa towarów i jako świadczenie usług, a żadna inna czynność tutaj nie występuje. Zrealizowanie w danym okresie pewnej liczby transakcji dostawy towarów powodujących w efekcie osiągnięcie poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej nie może oznaczać, że mamy do czynienia z odrębnym świadczeniem po stronie Spółki. Wykonuje ona jedynie ustalenia umowne w zakresie jednej i tej samej transakcji — nabywania określonych towarów. E nie jest zobowiązana do realizacji określonej liczby transakcji uprawniających do uzyskania premii, nie ponosi również żadnych negatywnych konsekwencji za brak osiągnięcia danego poziomu obrotów, jak to powinno mieć miejsce przy wzajemnych świadczeniach stron. Premia otrzymywana z tytułu nabycia towarów, których wartość w danym okresie przekracza określony próg kwotowy, nie wiąże się z żadnym świadczeniem wzajemnym realizowanym przez E na rzecz Dostawcy. Jest to jednostronne zobowiązanie pieniężne Dostawcy, nie może być zatem uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

Premia według definicji słownikowej (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN 2003 r.) to „nagroda za coś, często mająca zachęcić do czegoś osobę nagradzaną”.

Premię pieniężną należy w tym przypadku traktować jedynie jako nagrodę za realizację przez Spółkę określonego obrotu z tytułu zakupu produktów danego Dostawcy oraz zachętę do dalszej współpracy. Taka premia nie jest zatem ani wynagrodzeniem za świadczenie usług, ani też nie powinna wpływać na obniżenie ceny zakupionych towarów, gdyż nie jest to intencją stron. Premia nie ma charakteru rabatu udzielonego przez Dostawcę do dokonanych dostaw, a jedynie sposób kalkulacji premii uzależniony jest od wartości obrotów zrealizowanych łącznie w danym okresie.

Dostawca wypłaca premie w związku z chęcią realizacji wysokich obrotów ze Spółką w przyszłości. Jest to działanie mające na celu zachęcenie Spółki jako nabywcy do składania kolejnych zamówień, a nie zmiana warunków handlowych w odniesieniu do zamówień już zrealizowanych (poprzez obniżenie ceny sprzedanych produktów). W efekcie istotą premii pieniężnej w przedstawionym stanie faktycznym jest gratyfikacja, nagrodzenie Spółki przez Dostawców za dotychczasową współpracę oraz zachęta do dalszej współpracy i dokonywania dużych zakupów ich produktów (stąd wysokość premii jest uzależniona od przekroczenia określonej kwoty zakupów w danym okresie).

Spółka pragnie zauważyć, iż w literaturze podkreśla się, iż premie pieniężne nie są opodatkowane podatkiem VAT. Stwierdza się przykładowo, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług) - por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom I 2006, Wydawnictwo UNIMEX, s. 498.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko potwierdziły również organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego wydanych w podobnych sprawach, które stwierdziły, że wypłata premii pieniężnych nie jest opodatkowana podatkiem VAT, gdyż nie można jej zakwalifikować jako świadczenie usług. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2009 r. (nr IPPP3-443-396/09-4/JF) stwierdził, iż:

„Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawierał umowy na zakup sprzętu, zgodnie z którymi po zrealizowaniu określonego obrotu otrzymuje bonusy kwartalne i roczne. Otrzymywana premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą i przysługuje Podatnikowi po zrealizowaniu obrotu. Jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia, wypłacone premie nie mają związku z odpowiednim eksponowaniem towaru, zobowiązaniem do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie. Tym samym należy uznać, iż w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca otrzymujący premię pieniężną nie świadczy na rzecz kontrahenta usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynność ta u niego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Podobnie wypowiadały się organy podatkowe w innych interpretacjach, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 listopada 2009 r. (nr IBPP3/443-708/09/PK).

Należy podkreślić, że takie stanowisko jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (o czym szerzej poniżej).

2. Odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT w orzecznictwie ETS.

W kwestii interpretacji użytego w przepisach dotyczących podatku VAT pojęcia „odpłatne świadczenie usług” wypowiadał się niejednokrotnie ETS w swoich orzeczeniach dotyczących zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Zatem wykładnia dokonana w tym zakresie przez ETS powinna stanowić w pierwszej kolejności punkt odniesienia w przypadku interpretacji przepisów krajowych, które powinny być zgodne nie tylko z przepisami unijnymi, ale również powinny być interpretowane w sposób zgodny z tymi regulacjami oraz z ich wykładnią dokonaną przez ETS.

ETS wskazał kluczowe przesłanki przesądzające o wystąpieniu odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT:

1. bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem,

2. określona (możliwa do zdefiniowania) usługa (świadczenie),

3. konkretny beneficjent świadczenia,

4. świadczenie wynikające ze stosunku prawnego łączącego strony oraz

5. wzajemność świadczeń.

Z orzecznictwa ETS wynika, że świadczenie usług za wynagrodzeniem, które stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, występuje jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, przejawiający się tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego (np. orzeczenia ETS: C-102/86 Apple and Pear Development Council, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/05 Societe thermale). Przy czym związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami a otrzymywanym wynagrodzeniem powinien mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było uznać, że odpłatność następuje za konkretne, zidentyfikowane świadczenie. Warunkiem sine qua non przyjęcia, iż mamy do czynienia z odpłatną usługą jest więc istnienie wzajemnych świadczeń między stronami wynikających ze stosunku prawnego. W przedmiotowym przypadku zachowanie Spółki jako nabywcy towarów polega jedynie na dokonywaniu zakupów towarów od dostawców oraz dokonywaniu płatności za te towary. Czynności polegające na dokonywaniu zakupów są obciążone podatkiem VAT - sprzedaż towarów przez dostawcę na rzecz Spółki jest bowiem czynnością opodatkowaną.

Powołując się na orzecznictwo ETS, należy uznać, że w analizowanej sprawie brak jest bezpośredniego związku między świadczoną odrębną usługą a świadczeniem wzajemnym (premia), ponieważ obowiązek wypłaty premii wynika z samego faktu realizacji transakcji dostawy towaru, które są dokonywane niezależnie od wypłaty premii pieniężnych.

W podobnej sprawie wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 9 października 2001 r. w sprawie Commissioners of Customs Excise przeciwko Mirror Group plc. (C-409/98). ETS odrzucił możliwość uznania, że każda otrzymana płatność powoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu VAT, w szczególności w sytuacji, gdy wypłacana jest premia jako zachęta na poczet przyszłej współpracy. Sprawa dotyczyła przypadku, w którym podatnik, będący najemcą nieruchomości otrzymał od wynajmującego opłatę z tytułu przystąpienia do umowy najmu długoterminowego. Opłata ta miała więc charakter wynagrodzenia za przystąpienie do umowy najmu, wyrażenie zgody na warunki najmu i podjęcie decyzji o zostaniu klientem wynajmującego. ETS stwierdził, iż premia, czy zachęta pieniężna otrzymana z tytułu samego przystąpienia do umowy nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług ze strony otrzymującego takie wynagrodzenie, a zatem powinna pozostać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia ETS, wypłacana premia miała charakter zachęty do przyszłej współpracy, nie stanowi tym samym wynagrodzenia za świadczenie usług.

W opisanym w niniejszym wniosku w stanie faktycznym wskazane przez ETS przesłanki uznania, iż ma miejsce świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, nie są spełnione. Nie można bowiem zidentyfikować żadnej usługi świadczonej przez E na rzecz Dostawców. Otrzymywane przez Spółkę premie są świadczeniem jednostronnym, w zamian za które Dostawcy nie otrzymują ekwiwalentnego świadczenia ze strony Spółki. Co więcej, Dostawcy nie mają żadnego roszczenia w stosunku do Spółki i nie mogą domagać się wypełnienia żadnego zobowiązania w zamian za wypłatę premii, co stanowi dodatkowy argument potwierdzający tezę o braku usługi wykonanej przez E w związku z otrzymaniem premii pieniężnej.

W konsekwencji zważywszy na niewystąpienie świadczenia ze strony Spółki nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

3. Opodatkowanie premii pieniężnych w świetle orzecznictwa polskich sądów administracyjnych.

Powyższe stanowisko, iż premia pieniężna nie stanowi wynagrodzenia za świadczenia usług, jest jednolicie prezentowane przez sądy administracyjne w licznych wyrokach wydanych w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego przez Spółkę (gdy premia pieniężna kalkulowana jest jako określony procent zakupów dokonanych przez kontrahenta w danym okresie i wypłacana jest pod warunkiem osiągnięcia określonego poziomu zakupów w tym okresie).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06 uznał, iż premia pieniężna za osiągnięcie przez kupującego określonego pułapu zakupów u jego kontrahenta, czy też terminowe realizowanie płatności z tytułu dokonanych zakupów nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Argumentując swoje stanowisko NSA wskazał, iż przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której jedna czynność (polegająca na dokonywaniu zakupów lub terminowym regulowaniu płatności) stanowiłaby równocześnie dostawę towarów i świadczenie usługi, podlegając tym samym podwójnemu opodatkowaniu VAT. NSA podkreślił, że w analizowanym przypadku brak jest świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu otrzymującego premię pieniężną, który dokonuje zakupów dobrowolnie, a niezrealizowanie przez niego np. wymaganego poziomu zakupów nie jest obwarowane żadną sankcją. Tym samym, zdaniem NSA, premia pieniężna powinna być traktowana jako rodzaj nagrody pieniężnej wypłacanej kontrahentowi za dobrą współpracę, pozostając zdarzeniem neutralnym na gruncie regulacji VAT. NSA wskazał zatem jednoznacznie, iż premie jako płatności niestanowiące wynagrodzenia za usługę pozostają poza zakresem podatku VAT.

Powyższe rozumowanie potwierdził NSA w wyroku z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I FSK 998/08, w którym stwierdził „Wypłacana nabywcy przy dostawcę premia pieniężna (…) stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 np. tu czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawy. (…) W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawy towarów nie stanowi per se świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy”.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z 26 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1067/08)

„W przedmiocie tym Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się już m.in. w orzeczeniu z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt 94/06) uznając, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por. Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT... - wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast.). Stanowisko to należy potwierdzić i w tym wyroku, ponieważ osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy”.

Podobne tezy zawarte są również w innych wyrokach sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 863/09, wyrok WSA w Łodzi z 26 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 98/09, wyrok WSA w Poznaniu z 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 101/09, wyrok WSA w Rzeszowie z 3 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 742/08) Przykładowo, WSA w Rzeszowie w wyroku z 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 431/09 wskazał, iż w przypadku wypłaty bonusów określonych procentowo przy dokonaniu zakupów w określonej wysokości w danym okresie - uzyskane wówczas premie/bonusy nie są powiązane z konkretną dostawą i nie są wynagrodzeniem za świadczone usługi — w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nie muszą być dokumentowane fakturą. Sądy administracyjne potwierdzają zatem stanowisko Spółki, iż fakt, że wypłacana premia jest kalkulowana jako procent wartości dokonanych w danym okresie zakupów pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W jednym z najnowszych orzeczeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 20 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 649/09) stwierdził, iż „Rozstrzygnięcie sporu zależy od odpowiedzi na pytanie, czy można za opodatkowaną usługę wynagradzaną premią pieniężną potraktować uzyskanie pewnego pułapu obrotów wiązanych z zakupami u kontrahenta oraz rzetelność w przestrzeganiu zawartych umów. Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można postawić tezy o świadczeniu przez kupującego usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jak i VI Dyrektywy VAT. Takie stanowisko było już wielokrotnie prezentowane przez sądy administracyjne np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 roku I FSK 94/06, oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych np. w wyrokach z dnia 19 czerwca 2009 r. III SA/Wa 211/09, oraz z dnia 20 kwietnia 2009 r. III SA/Wa 3468/08, z dnia 1 grudnia 2008 r. III SA / Wa 859/08”.

Jak wynika z powołanych orzeczeń, sądy administracyjne stoją na jednolitym stanowisku, iż wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnoszącą się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT, ani też rabat obniżający cenę sprzedanych towarów. Spółka zwraca uwagę, iż zgodnie z przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (art. 14a i 14e) Minister Finansów w związku z realizacją obowiązku zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego powinien z urzędu uwzględniać orzecznictwo sądów oraz ETS (w odniesieniu do interpretacji ogólnych stanowi o tym wprost art. 14a Ordynacji podatkowej). W przypadku interpretacji indywidualnych obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio z uregulowania art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przyznaje Ministrowi Finansów uprawnienie do zmiany z urzędu interpretacji jeżeli stwierdzi on jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sadów, Trybunału Konstytucyjnego lub ETS. Skoro więc orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to powinno być uwzględniane przy jej wydaniu (tak jak ma to miejsce w przypadku interpretacji ogólnej).

Przyjęcie przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska od zaprezentowanego przez Spółkę byłoby sprzeczne z orzecznictwem sądów i ETS.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, poglądy doktryny oraz orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych, Spółka stoi na stanowisku, że uzyskiwanie premii pieniężnych w sytuacji, gdy są one uzależnione wyłącznie od osiągnięcia określonego poziomu obrotów nie stanowi świadczenia usług i nie ma wpływu na rozliczenia z tytułu podatku VAT. E nie jest zatem zobowiązana do dokumentowania otrzymanych premii pieniężnych za pomocą faktur VAT. Zdaniem Spółki otrzymanie premii pieniężnej jako swoistej nagrody (zachęty) powinno być dokumentowane poprzez wystawienie innego dokumentu księgowego, np. noty księgowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* opodatkowania premii pieniężnej u strony otrzymującej ww. premię – uznaje się za prawidłowe,

* sposobu dokumentowania otrzymywanych premii pieniężnych – uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4, ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie, których wypłacane są tzw. premie pieniężne. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Z przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupów towarów od wybranych dostawców w celu prowadzenia sprzedaży detalicznej tych towarów. W relacjach handlowych z niektórymi Dostawcami strony uzgodniły możliwość otrzymania przez Spółkę od dostawcy premii pieniężnych. Premie te są należne Spółce na następujących zasadach;

* kwota premii pieniężnej należnej za dany okres rozliczeniowy (np. rok, kwartał, miesiąc) kalkulowana jest jako procent łącznej wartości zakupów towarów, dokonanych przez E od Dostawcy w okresie rozliczeniowym,

* warunkiem uzyskania premii pieniężnej przez Spółkę jest dokonanie w danym okresie rozliczeniowym zakupów towarów od Dostawcy o określonej minimalnej wartości,

* liczba pojedynczych zakupów towarów dokonywanych przez Spółkę (dostaw towarów od Dostawcy) w danym okresie rozliczeniowym oraz wartość takiego pojedynczego zakupu (dostawy od Dostawcy) nie ma wpływu na uzyskanie przez Spółkę prawa do premii ani na wartość należnej Spółce premii,

* premie pieniężne nie są traktowane jako rabat udzielany przez Dostawcę z tytułu dokonanych przez Spółkę zakupów towarów.

Spółka dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest w żaden sposób zobowiązana do zakupu towarów w określonej ilości w konkretnym odstępie czasowym. W przypadku nie wykonania przez Wnioskodawcę postanowień porozumienia, premia nie będzie mu przysługiwać.

Warunkiem przyznania bonusów jest dokonanie przez odbiorcę zakupów o określonej wartości w określonym czasie. Premie pieniężne nie są w żaden sposób związane z wykonaniem przez Wnioskodawcę świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywania zakupów o określonym wolumenie w ciągu ustalonych okresów rozliczeniowych. Zdaniem Wnioskodawcy otrzymany bonus nie jest związany z konkretną dostawą towarów dokonaną przez kontrahenta na rzecz Spółki, ale jest rezultatem wszystkich wyników osiągniętych przez podatnika w określonym czasie.

W istocie dostawca towarów dokonując dostawy, tj. przenosząc własność towarów na nabywcę, realizuje swoje zobowiązania i za to otrzymuje od nabywcy należność (zapłatę). Oznacza to zatem, że Wnioskodawca nie świadczy wobec kontrahenta, usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Brak jest bowiem takich działań Wnioskodawcy, które byłyby czynnościami dodatkowymi i do jakich byłby zobligowany w związku z otrzymaną premią. Zatem należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, osiąganie określonego poziomu obrotów w określonym czasie przez nabywcę, a w konsekwencji uzyskanie z tego tytułu premii pieniężnej (bonusów) nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stan faktyczny należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że „premie pieniężne otrzymywane przez E w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotów w danym okresie rozliczeniowym, nie wiążą się z żadnymi usługami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Jednakże tut. Organ podatkowy nie podziela stanowiska Spółki, która uważa, że wypłacone przez kontrahenta premie pieniężne nie można uznać za rabat. Z treści wniosku wynika, że obrót uprawniający E do uzyskania tych premii ustalany jest na podstawie konkretnych faktur, jakie kontrahent wystawia na jego rzecz dokumentując dokonaną dostawę towarów odbywającą się w konkretnie określonym przedziale czasowym. Jak podaje Wnioskodawca, wysokość premii uzależniona jest od wielkości realizowanych obrotów.

Wypłata przyznanych premii pieniężnych podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ stanowi w istocie rabat powodujący obniżenie obrotu u kontrahenta wypłacającego przedmiotowe premie, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż udzielenie rabatu dokumentowane jest poprzez wystawienie faktury korygującej – stosownie do przepisu § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie dokumentowanie otrzymywanych premii pieniężnych powinno nastąpić poprzez wystawienie przez Spółkę np. noty księgowej należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że powołane przez Spółkę pismo z dnia 30 grudnia 2004 r. nr PP3-812-1222/04/AP/4026 zawierające oficjalne stanowisko Ministra Finansów, potwierdzone następnie pismem z dnia 28 grudnia 2007 r. nr PT3/0602/34/599/LBE/07/MB7-16001, stanowi ogólną interpretację przepisów prawa podatkowego definiującą ogólne ramy tematu. Należy wyraźnie podkreślić, że zastosowanie cyt. pisma Ministerstwa Finansów zależy od tego, czy określony stan faktyczny dotyczy sytuacji, w której dochodzi do świadczenia usług, za które nabywca towarów otrzymuje wynagrodzenie. Wykonywane przez podatników czynności mają różnorodny charakter, w wyniku których są wypłacane premie pieniężne, a więc w głównej mierze należy mieć na uwadze określony stan faktyczny zaistniały u Wnioskodawcy. Tut. organ wyjaśnia, iż dopiero interpretacja indywidualna wydana na wniosek Spółki, oparta jest na konkretnym i szczegółowym stanie faktycznym przez co bezpośrednio tylko do tej sprawy się odnosi.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki: NSA sygn. I FSK 94/06 z 8 lutego 2007r., I FSK 1067/08 z 23 września 2008 r. oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych III SA/Wa 3468/08 z 20 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 211/09 z 19 czerwca 2009 r., III SA/Wa 649/09 z 20 października 2009 r., I SA/Rz 431/09 z 2 lipca 2009 r., I SA/Po 101/09 z 1 kwietnia 2009 r. odnoszą się do kwestii podwójnego opodatkowania transakcji sprzedaży, raz jako dostawy towarów - sprzedaży i drugi raz jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W powołanych orzeczeniach sądy zgodnie uznały, iż premii wypłacanych przez sprzedawców w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie można uznać za wynagrodzenie za świadczone usługi na rzecz nabywców. Powyższy pogląd został również zaprezentowany w przedmiotowej interpretacji.

Analogiczną kwestię rozstrzygają przywołane przez Spółkę wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości tj. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie Commissioners of Customs Excise przeciwko Mirror Group plc. (C-409/98), orzeczenie w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/05 Societe thermale). Przytoczone orzeczenia odnoszą się do problemu podwójnego opodatkowania i są tożsame z przyjętym przez Organ stanowiskiem w przedmiotowej interpretacji prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.