• Decyzja o zakresie stosow...
  29.07.2025

1401/PD-4230Z-72/06/ER

Decyzja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego
z dnia 24 sierpnia 2006

Artykuły przypisane do interpretacji

Do tego artykulu posiadamy jeszcze 1045 interpretacje.
Kup dostęp i zobacz, do jakich przepisów odnosi się ta interpretacja podatkowa. Znajdź inne potrzebne interpretacje.

Pytanie podatnika:

czy wykonane roboty na podstawie protokołu zaawansowania robót należy uznać za częściowo wykonaną usługę w rozumieniu art. 12 ust. 3a pkt 2) updop i rozpoznawać przychod należny każdorazowo w momencie wystawiania faktury - przejściowego potwierdzenia platności

Decyzja

Na podstawie art. 233 i 239 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz .U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez "H..." na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 02.06.2006r. Nr 1472/ROP1/423-169-169/06/AJ w sprawie udzielonej pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

orzeka

- odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia

Uzasadnienie

Podatnik złożył wniosek z dnia 21.12.2005r. w sprawie o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, na który Naczelnik II MUS wydał postanowienie Nr 1472/ROP1/423-384-68/05/AJ z dnia 28.02.2006r. Podatnik zaś kolejnym pismem z dnia 12.03.2006r. wniósł prośbę o uzupełnienie wydanego postanowienia. Organ I instancji potraktował powyższe pismo jako nowy wniosek w sprawie o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika i wydał skarżone postanowienie. Pytanie dotyczyło udzielenia informacji o zakresie stosowania art. 12 ust. 3a pkt 2) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. , nr 54 , poz. 654 z późn. zm.).

Pytanie Podatnika było następującej treści: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym na podstawie obowiązującego stanu prawnego wykonywane przez Wykonawcę roboty należy uznać za częściowo wykonaną usługę w rozumieniu art. 12 ust. 3a pkt 2) updop i rozpoznawać przychód należny każdorazowo w momencie wystawienia faktury?"

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym kontrahent ( "Zleceniodawca") zawarł kontrakt z "H...". ("Wykonawca" - Podatnik) na wykonanie prac budowlanych związanych z budową obwodnicy. Kontrakt został oparty na międzynarodowych warunkach kontraktów FIDIC. Wykonawca z kolei zawarł umowę z Podwykonawcą. Kontrakt oraz umowa z Podwykonawcą zawierają analogiczne postanowienia określające sposób i termin płatności zaliczek oraz terminy wystawiania faktur przejściowych.

Jak wynika z treści wniosku i postanowień kontraktu podstawą wystawiania faktur przejściowych jest zaakceptowany przez Zleceniodawcę protokół zaawansowania robót, określający ich szacunkową wartość. Pod koniec każdego miesiąca Wykonawca przedkłada tabelaryczne oświadczenie z wykazem kwot, do których otrzymania uważa się za uprawnionego ( podklauzula 60.1- protokół zaawansowania robót). Powyższe kwoty - a tym samym kwoty wykazane na fakturach - są wartościami szacunkowymi, które podlegają późniejszej weryfikacji. Na podstawie oświadczenia wystawiane jest Przejściowe Potwierdzenie Płatności i wypłacana jest należność, o ile przekracza ona minimalną wartość dla "Przejściowych Potwierdzeń Płatności".W każdym przejściowym potwierdzeniu płatności mogą być dokonywane zmiany i poprawki do każdego z przejściowych potwierdzeń, a nawet pominięcie lub zmniejszenie wartości roboty, która nie została wykonana zgodnie z wymaganiami.

Ostateczna wartość wszystkich robót znana jest kontrahentom dopiero po złożeniu "Oświadczenia Końcowego", na podstawie którego wydawane jest "Ostateczne Potwierdzenie Płatności". W ramach realizacji robót nie są dokonywane odbiory częściowe.

W dniu 02.06.2006r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie na mocy art. 14 a) ust. 4 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie zgodnie, z którym nie podzielił stanowiska Podatnika informując, iż przedmiotowe roboty należy uznać za częściowo wykonaną usługę.

Na w/w postanowienie Strona złożyła zażalenie z dnia 12.06.2006r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego.

Zdaniem Strony miesięczne protokoły dokumentujące postęp robót oraz wystawiane na ich podstawie faktury stanowią jedynie podstawę do dalszego uruchomienia finansowania robót, a miesięczne płatności są wypłacane w odniesieniu do wykonanych robót ale nie stanowią za nie zapłaty.

Podatnik podkreśla: " że czymś innym jest wykonanie ( części) prac, a czymś innym częściowo wykonana usługa. Wraz z postępem budowy drogi czy autostrady następuje wykonanie prac, ale nie można ich uznać za "częściowo wykonaną usługę" w rozumieniu podatkowym , skoro nie następuje częściowy odbiór usługi - w szczególności: przejście ryzyka w zakresie wykonanych robót na Zleceniodawcę. Przedmiotem świadczonej usługi jest tzw. budowa pod klucz."

Dodatkowo Strona powołuje się na fakt, iż w spółce będącej podwykonawcą przedmiotowych robót przeprowadzane były kontrole podatkowe za lata 2000 - 2002 , a organ kontroli nie stwierdził żadnych uchybień w rozliczeniach z budżetem mimo, że podwykonawca w taki sam sposób jak Strona( w przedstawionym stanowisku) rozliczał swój przychód z tytułu realizowanych kontraktów. Zdaniem Podatnika odmienna interpretacja tego samego stanu faktycznego przy niezmienionym stanie prawnym podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, prowadząc do niepewności w sytuacji prawnej podatnika.

Po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2004 roku brak było jednoznacznej regulacji dotyczącej momentu powstania przychodów w przypadku realizacji kontraktów długoterminowych, a dotyczących w szczególności usług budowlanych.

Z dniem 1 stycznia 2003r. wprowadzony został przepis art. 12 ust. 3a updop, w którym ustawodawca określił ściśle datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 3 tego artykułu. Natomiast od 1 stycznia 2004r. ustawodawca dokonał dalszego doprecyzowania brzmienia tego przepisu. Nowa regulacja zawarta w przepisie art. 12 ust. 3 a pkt 2 updop odnosi się do sytuacji, w której data powstania przychodu nie wynika z faktury ( rachunku), wówczas za datę tę przyjmuje się ostatni dziań miesiąca, w którym wykonano usługę, względnie w którym częściowo wykonano usługę, jeżeli to częściowe wykonanie stanowi tytuł do zapłaty, której źródłem jest umowa lub odrębny przepis. Zastrzec przy tym należy, że kwota dotycząca należności z tytułu częściowego wykonania usługi powinna wynikać bezpośrednio z umowy lub pośrednio poprzez dokonanie kalkulacji, albo też wynika z innych ustaleń między stronami, w których dokonano wyceny wykonanych usług.

Zatem w budownictwie, co do zasady, za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatniego dnia miesiąca, w którym wykonano usługę budowlaną. Jeżeli zaś z umowy ( kontraktu) wynika, że zapłata będzie następowała po zakończeniu danych etapów robót budowlanych, to przychód będzie powstawał w momencie wykonania danego etapu robót. Stąd też wniosek, że to zapisy umowne w dużej mierze stanowią, w którym momencie czasowym zapłata za częściowe wykonanie usługi będzie zaliczana do przychodów podatkowych.

Należy zauważyć, że wprowadzając zapis art. 12 ust. 3a updop ustawodawca nie warunkował, że częściowe wykonanie usługi musi zostać potwierdzone np. protokołem odbioru ( na co też powołuje się Strona). Ustawodawca wskazał natomiast, że w związku z częściowym wykonaniem usługi tytuł do zapłaty musi wynikać z umowy lub z odrębnych przepisów.

Argumentacja Strony sprowadza się natomiast do stwierdzenia, że tylko w przypadku ostatecznego odbioru wykonanej usługi zatwierdzonej stosownym protokołem można mówić o częściowym wykonaniu usługi dla celów podatkowych.

Natomiast w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz z przedłożonego załącznika tj. kontraktu wynika, że płatności będą dokonywane w systemie miesięcznym za wykonanie części prac w danym okresie miesięcznym na podstawie protokołu zaawansowania robót. Zawarty kontrakt nie przewiduje, że dla wypłaty należności potrzebny jest częściowy odbiór potwierdzony protokołem odbioru, natomiast umowa jednoznacznie zakłada, że podstawą wypłaty należnego wykonawcy wynagrodzenia za dany okres jest "Przejściowe potwierdzenie płatności" wystawione przez Inżyniera po zatwierdzeniu przez niego "oświadczenia miesięcznego wykonawcy" wykazującego kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego ( podklauzula 60.1 , 60.2, 60.8 kontraktu). W przedstawionym stanie faktycznym Inwestor zobowiązał się płacić etapami za wykonane roboty określając terminy wystawiania faktur przejściowych sporządzonych na podstawie szacunkowych obmiarów wykonanych robót. Wynika z tego, że należność Wykonawcy jest uzależniona od stopnia zaawansowania prac ( od osiągnięcia określonego postępu w pracach realizowanych przez Wykonawcę) zatem możliwe jest jednoznaczne przyporządkowanie otrzymanych kwot wynagrodzenia do poszczególnych prac. Faktury dokumentują tym samym rzeczywiste częściowe wykonanie usługi. Odbiór końcowy całości robót potwierdzony protokołem zdawczo odbiorczym (Potwierdzenie odbioru robót) ma być dokonany po zakończeniu wszystkich prac co nie ma jednak wpływu na zmianę kwalifikacji płatności należnych Wykonawcy, dokonanych w okresach miesięcznych.

Posiłkując się treścią kontraktu ( załącznika do wniosku), co sugeruje również Strona, organ odwoławczy zauważa, że wynika z niej, iż wypłacane miesięczne kwoty stanowią "kwoty należne Wykonawcy" za usługę już wykonaną ( "wartość robót wykonanych w okresie" - zapis na fakturze VAT). Nie można zatem w tej sytuacji płatności należnych Wykonawcy utożsamiać z zaliczką ( przedpłatą) wynikającą z zapisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa i doktryną prawa, użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest przesunięte w czasie - co też wyjaśniał już organ I instancji.

Podkreślić należy, że ani z zapisów faktury ani z treści umowy ( stanowiących załącznik do wniosku) nie wynika aby sporne wypłaty stanowiły zaliczkę ( przedpłatę). Tytułem płatności jest wartość robót wykonanych we wskazanym okresie, pomniejszonych o zwrot zaliczki i kwoty zatrzymane zgodnie z umową. Z faktury nie wynika, aby była to należność za prace , które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych.

Dodatkowo należy zauważyć, że przedmiotowy kontrakt przewiduje wypłatę tytułem zaliczki jednorazową "nieoprocentowaną zaliczkę ( podklauzula 60.7 umowy) przeznaczoną wyłącznie na koszty mobilizacji do robót", która następnie będzie sukcesywnie spłacana poprzez potrącanie z miesięcznych płatności.

Stwierdzić zatem należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, żeby zapłata miesięczna miała charakter zaliczkowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kwalifikacja uzyskanego przez Spółkę wynagrodzenia dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest prawidłowa - otrzymane wynagrodzenie nie stanowi pobranych wpłat na poczet usług, które mają być wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 updop.

Skoro zatem, co potwierdza również Strona, należność Wykonawcy jest wymagalna ( od niewypłaconej w terminie naliczane są odsetki - podklauzula 60.8 (b ) i jak wyjaśniono powyżej w myśl art. 12 ust. 3a updop nie ma obowiązku sporządzania protokołu odbioru częściowego robót oraz płatności te nie są zaliczką, to należy uznać, że dokonywane płatności w oparciu o "Przejściowe potwierdzenia płatności" w świetle przedstawionych przepisów podatkowych stanowią przychód należny Podatnika, który powstanie w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca w którym częściowo wykonano usługę.

Podkreślić należy również, iż Podatnik posiłkując się argumentem dotyczącym przeprowadzonego postępowania kontrolnego u podwykonawcy sam wskazał, że była to kontrola za lata 2000-2002, nie uwzględnił natomiast zmiany przepisów podatkowych i obowiązującego aktualnie stanu prawnego co zostało już wyjaśnione powyżej. Ponadto o treści wydanego postanowienia i prawidłowości stanowiska wyrażonego przez Spółkę nie może decydować fakt przeprowadzenia kontroli u kontrahenta i brak wykazania nieprawidłowości w zakresie, w jakim Strona złożyła wniosek o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad proceduralnych organ odwoławczy stwierdza co następuje:Zgodnie z powoływanym przez Stronę art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, natomiast stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast w myśl art. 14 a§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Natomiast podatnik składając stosowny wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z kolei zgodnie z treścią art. 14 a § 3 Ordynacji interpretacja powinna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Z powyższego wynika, że organ podatkowy I instancji dokonuje interpretacji przepisów prawa w indywidualnej sprawie, w odniesieniu do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Organ ten nie jest zaś uprawniony do tego, aby w wydanej postanowieniem interpretacji przepisów prawa podatkowego polemizować z argumentami przywołanymi we wniosku.

Wydając sporne postanowienie Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Skoro zatem organ podatkowy, powołując się na stan faktyczny przedstawiony we wniosku, dokonał stosownej interpretacji prawa podatkowego w zakresie wynikającym z wniosku Podatnika ( wydając skarżone postanowienie) to niesłuszny jest podnoszony przez Stronę zarzut naruszenia przepisów proceduralnych.

Szukaj: Filtry
Ładowanie ...