IPPP1/443-44/10-2/AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.01.2010r. (data wpływu 13.01.2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

wyłączenia spod opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa – jest nieprawidłowe;

obowiązku dokonania korekty przez nabywcę – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 13.01.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia spod opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania korekty przez nabywcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. z siedzibą w W. została założona w 2004 r. i prowadzi działalność developerską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego, przez rozbudowę (zgodnie z pozwoleniem na budowę) budynku mieszkalnego i sprzedaż lokali mieszkalnych oraz miejsc garażowych. Spółka w 2004 r. zakupiła kamienicę, która po rozbudowie (dobudowanie dwóch pięter) ma być sprzedawana w 2010 r. w formie lokali mieszkalnych i miejsc garażowych. Spółka po skutecznej sprzedaży wszystkich mieszkań i spłaceniu wszystkich zobowiązań zostanie rozwiązana. Spółka zamierza wyodrębnić zorganizowaną działalność jako przedsiębiorstwo i w formie aportu wnieść do powołanej spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy spółka może wyodrębnić zorganizowaną działalność jako przedsiębiorstwo i w formie aportu wnieść do powołanej spółki komandytowej i operacja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług...

2. Czy pomimo tego, że zbycie przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT, Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty rozliczonego uprzednio VAT naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 Ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka ma charakter spółki celowej, która została powołana do realizacji budowy. Budowa nie została jeszcze zakończona. Spółka nie zatrudnia pracowników, gdyż korzysta usług z zewnętrznych podwykonawców. Zdaniem spółki prawidłowe jest wyodrębnienie z obecnej struktury przedsiębiorstwa jej zorganizowanej części w formie toczącej się budowy. W przepisach prawa podatkowego brak jest definicji pojęcia przedsiębiorstwa, wobec czego w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa. Definicję pojęcia „przedsiębiorstwo” zawiera przepis art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Zgodnie z jego treścią przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. Własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. Prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. Wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. Koncesje, licencje i zezwolenia;

6. Patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. Tajemnice przedsiębiorstwa;

9. Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) nie będzie podlegało przepisom ustawy. W omawianym przypadku celem zarządu obecnej spółki z o.o. jest wydzielenie z jej struktury całego zespołu składników i procesów tworzących zorganizowaną strukturę. Przedmiotem wyodrębnienia będą zatem własności (budynku), prawa majątkowe (wieczyste użytkowanie), wierzytelności, prawa i zobowiązania wynikające z umów współpracy z podwykonawcami i bankiem, baza klientów, know-how. Należy zatem stwierdzić, że dojdzie do wyodrębnienia zorganizowanej struktury. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej (osobowej) w formie aportu jest czynnością niepodlegającą przepisom ustawy. Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur zakupu składników majątkowych wnoszonych do spółki komandytowej jako element przedsiębiorstwa, gdyż taka korekta nie jest przewidziana w ustawie o VAT. Ewentualnej korekty podatku dokonuje nabywca przedsiębiorstwa, o ile występują przesłanki do złożenia korekty, wskazane w ww. przepisach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

nieprawidłowe w zakresie wyłączenia spod opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa;

prawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty przez nabywcę.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Ww. przepis stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika, że podstawowym wymogiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest to aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza wyodrębnić zorganizowaną działalność jako przedsiębiorstwo i wnieść w formie aportu do powołanej spółki komandytowej. Celem zarządu Spółki Wnioskodawcy będzie wydzielenie z jej struktury całego zespołu składników i procesów tworzących zorganizowaną strukturę. Przedmiotem wyodrębnienia będą własności budynku, prawa majątkowe, wierzytelności, prawa i zobowiązania wynikające z umów współpracy z podwykonawcami i bankiem, baza klientów, know-how. Wnioskodawca wyodrębni zorganizowana strukturę.Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż opisany wyżej proces wyodrębnienia zorganizowanej działalności jako przedsiębiorstwo stanowiących zespół składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami i należnościami, spełnia przesłanki określone w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, co do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ze względu na powyższe do transakcji przekazania wyodrębnionej zorganizowanej struktury, w formie aportu do spółki komandytowej będzie mieć zastosowanie wyłączenie z opodatkowania, określone w art. 6 pkt 1 tej ustawy.

W przedmiotowej interpretacji Organ uznał, iż czynność wyodrębnienia zorganizowanej działalności jako przedsiębiorstwo nie spełnia definicji przedsiębiorstwa lecz stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa, której wniesienie aportem do spółki komandytowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, dlatego należało uznać stanowisko Podatnika w tym zakresie za nieprawidłowe.Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia w ramach zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego. W świetle powyższego należy stwierdzić, że u Wnioskodawcy, jako zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od towarów i usług dotyczących nabycia poszczególnych składników, wnoszonych następnie aportem do spółki komandytowej. Ewentualnej korekty, do której zobowiązany byłby podatnik, dokonuje nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z przepisem art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Reasumując należy więc stwierdzić, iż jeżeli przedmiotem aportu do spółki komandytowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, to ww. czynność wyłączona jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla zbywającego - Wnioskodawcy - z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przekazywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże czynność ta nakłada na nabywcę obowiązek dokonywania ewentualnych, stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.