ILPB3/423-81/07-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. E.C. reprezentowanej przez Pełnomocnika Pana M.M., przedstawione we wniosku z dnia 29.08.2007 r. (data wpływu 03.09.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podmiotu podlegającego z tego tytułu opodatkowaniu - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 03 września 2007 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 22.10.2007 r. (data wpływu 24.10.2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podmiotu podlegającego z tego tytułu opodatkowaniu.

Do wniosku nie został dołączony dokument upoważniający osobę, która złożyła swój podpis, do występowania w imieniu Wnioskodawcy, w związku z tym pismem z dnia 10.10.2007 r., na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia ww. braku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 15.10.2007 r., a w dniu 22.10.2007 r. (data wpływu 24.10.2007 r.) wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza założyć szkołę niepubliczną, która posiadać będzie uprawnienia szkoły publicznej, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Przedmiotowa szkoła będzie działać zgodnie z przepisami Rozdziału 8 ww. ustawy. Szkoła nie będzie bezpośrednio wyposażona w majątek. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty to organ prowadzący szkołę odpowiada za jej działalność. „Do zadań organu prowadzącego szkołę (…) należy w szczególności:

1. zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2. wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3. zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki;

4. wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych”.

Poza wyżej wymienionymi plenipotencjami, organ prowadzący szkołę będzie decydował m.in. o wysokości czesnego obowiązującego w szkole, będzie zatrudniać nauczycieli, a także będzie stroną umów ze słuchaczami szkoły.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w kontekście brzmienia art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) szkoła niepubliczna posiadająca uprawnienia szkoły publicznej jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i tym samym jest podmiotem podatku dochodowego od osób prawnych, czy też podmiotem jest organ prowadzący szkołę, czyli Spółka...

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „przepisy ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3”. Zgodnie natomiast z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej „podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu”. W świetle powyższych regulacji kluczowym dla odpowiedzi na pytanie o podmiotowość szkół niepublicznych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wyjaśnienie cech jakie dany podmiot musi spełniać żeby być klasyfikowany jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani Ordynacja podatkowa, ani inne akty powszechnie obowiązujące nie zawierają definicji jednostki organizacyjnej. W interpretacji pomocny może być natomiast wyrok WSA we Wrocławiu z 04.05.2006 r., opubl., sygn. I SA/Wr 348/05. Zgodnie z jego sentencją „wobec braku definicji legalnej trudno jest ustalić normatywną treść samego pojęcia. W doktrynie przyjmuje się, że jednostką tą jest twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, którego funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa (por. uchwała SN z dnia 26.01.1996 r., sygn. akt III CZP 111/95 opubl. LEX 23809; W. Dawidowicz „Wstęp do nauk administracyjno-prawnych”, Warszawa 1974, s. 33). (…) Brak jest jednolitej regulacji prawnej, stanowiącej podstawę ich działania. Trudno nie zauważyć, że jest to kategoria podmiotów wewnętrznie bardzo zróżnicowana i obejmująca instytucje podmiotowe występujące na gruncie różnych gałęzi prawa. Zatem posłużenie się nią na gruncie określonego podatku nie oznacza, że wszystkie objęte nią jednostki organizacyjne muszą być podmiotami tego podatku. W tej sytuacji zawsze będzie powstawało pytanie o zakres podmiotowy opodatkowania. Powyższy dylemat (co zostało powiedziane na wstępie) może być rozstrzygnięty jedynie przy uwzględnieniu ustaleń teoretycznych dotyczących związku pomiędzy podmiotem podatku a jego przedmiotem (por. M. Kalinowski „Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa Ordynacja podatkowa. Studia” pod. red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego, Toruń 1999 r., s. 88 i nast.). Wypada jednak wskazać, że stosunki prawnopodatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika. Dlatego też majątek podatnika należałoby uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Innym równie ważnym elementem jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi podatku. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwala na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

Mając na względzie powyższe, jak też uwzględniając przepis art. 33 Kodeksu cywilnego wskazującego na jednostki organizacyjne, wyposażone na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną, jak też art. 331 Kodeksu cywilnego nakazującego stosowanie odpowiednich przepisów o osobach prawnych do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną można poczynić konstatację, że wszystkie inne jednostki organizacyjne, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi, co pozwala na uczestniczenie w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej, posiadają podmiotowość prawnopodatkową w podatku dochodowym od osób prawnych (por. także L. Błystak i inni, „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003”, Unimex, s. 11)”.

Opierając się na tezie powyższego orzeczenia należy uznać, że ze względu na sytuację majątkową szkoły, a także sposób jej organizacji, podatnikiem podatku będzie organ prowadzący szkołę a nie ona bezpośrednio. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty „organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1. zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2. wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3. zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki;

4. wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych”.

Poza wyżej wymienionymi plenipotencjami, organ prowadzący szkołę lub placówkę decyduje m.in. o wysokości czesnego obowiązującego w danej szkole, zatrudnia nauczycieli, a także jest stroną umów ze słuchaczami szkoły.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że niepubliczna szkoła nie posiada wyodrębnionego majątku, nie ma samodzielności pozwalającej jej na niezależne funkcjonowanie, a tworzona dla jej potrzeb struktura organizacyjna jest nakierowana wyłącznie na prowadzenie procesu dydaktycznego. W tym stanie rzeczy należy uznać, że w świetle przedstawionych wyżej wytycznych Sądu Administracyjnego, niepubliczna szkoła nie będzie jednostką organizacyjną o której mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym podatnikiem podatku dochodowego. W opinii Wnioskodawcy rolę podatnika pełni organ prowadzący, czyli spółka.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska Wnioskodawca przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 04.05.2006 r., sygn. akt I SA/Wr 348/05. Należy pokreślić, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) określa zasady na jakich prowadzone są szkoły, przedszkola, placówki oświatowo-wychowawcze, placówki pracy przedszkolnej, placówki kształcenia ustawicznego, poradnie psychologiczne, placówki opiekuńczo-wychowawcze i resocjalizacyjne, ośrodki adopcyjno-opiekuńcze oraz biblioteki pedagogiczne. W świetle tych przepisów szkoły i placówki oświatowe są odrębnymi jednostkami od organów, które je prowadzą.

Zgodnie z art. 5 cyt. ustawy organem prowadzącym szkołę może być minister, jednostka samorządu terytorialnego oraz inne osoby prawne i fizyczne. Stosownie do treści art. 82 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wpis do ewidencji określa m.in. statut szkoły, tworzący zakres działania i organizację oraz ustalający prawa i obowiązki pracowników oraz uczniów – z czego wynika, iż mogą być zakładami pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), czyli mogą występować w obrocie samodzielnie.

Mając na względzie treść ww. przepisów szkoły oraz placówki niepubliczne, jakkolwiek prowadzone przez osoby prawne, posiadają wyodrębniony zespół środków organizacyjnych i majątkowych, co pozwala im na samodzielne działanie oraz uznanie ich za jednostki organizacyjne.

Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) są m.in. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają określenia pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Definicja tego podmiotu nie występuje również w Kodeksie cywilnym, który w przepisie art. 33 ogranicza się jedynie do wskazania jednostek organizacyjnych, wyposażonych na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną. Zatem wszystkie inne jednostki, zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi, co pozwala na uczestniczenie w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej, posiadają podmiotowość prawnopodatkową. Artykuł 331 § 1 k.c. stanowi, że do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych.

W świetle powołanych przepisów niepubliczne szkoły lub placówki oświatowe, jeżeli posiadają określone przymioty charakteryzujące je jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (takie jak m.in. majątek, wykształcona struktura organizacyjna oraz wykazujące dostateczny stopień niezależności i samodzielności), to winny być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Jeśli natomiast szkoła nie będzie wyposażona w odrębny majątek, wykształcona struktura organizacyjna będzie służyła wyłącznie realizacji procesu dydaktycznego, a więc nie będą spełnione kryteria dotyczące autonomii majątkowej oraz samodzielności jednostki, to będzie mogło to stanowić podstawę do uznania organu prowadzącego szkołę za podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Oceny spełnienia kryteriów dokonuje się zawsze na podstawie dokumentów źródłowych jednostki.

Dodaje się również, iż tutejszy Organ nie komentuje stwierdzenia Wnioskodawcy dot. tego, że szkoła nie będzie wyposażona w odrębny majątek, a wykształcona struktura organizacyjna będzie służyła wyłącznie realizacji programu dydaktycznego, tylko przyjmuje te stwierdzenia jako element zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.