IPPP1-443-303/10-2/JL

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.03.2010 r. (data wpływu 15.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania wyodrębnionego zespołu składników materialnych zbywanych przez Spółkę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia proporcji obrotu i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe

Uzasadnienie

W dniu 15.03.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionego zespołu składników materialnych zbywanych przez Spółkę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia proporcji obrotu, obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

G Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prowadzącą działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi.

W strukturach organizacyjnych spółki istnieją dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa:

1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym (ZCP 1),

2. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi i ich rozwoju, w tym również działalności mającej na celu zwiększenie wynajmowanych powierzchni i poprawy ich standardu, a także zarządzania wspólnotą mieszkaniową (ZCP 2).

ZCP 1 i ZCP 2 (razem określane jako „Zakłady”) stanowią oddzielne, wyodrębnione pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym części przedsiębiorstwa Spółki.

Ponadto, Spółka w ramach swojej pobocznej działalności udzielała pożyczek.

Zakładowy plan kont Spółki jest podzielony w taki sposób, że co do zasady każde z kont rachunkowych jest przypisane do konkretnego Zakładu (ZCP 1 lub ZCP 2). Dzięki prawidłowej ewidencji zdarzeń gospodarczych Spółka jest w stanie przyporządkować do każdego z Zakładów związane z nim aktywa (np. środki trwałe, zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, polegający na przypisywaniu ich do odpowiedniego Zakładu odzwierciedla polityka rachunkowości Spółki. Dla każdego z Zakładów Spółka sporządza odrębne sprawozdania finansowe dla celów wewnętrznych (tj. bilans i rachunek zysków i strat). W związku z tym Zakłady są wydzielone pod względem finansowym.

Spółka nie posiada pracowników (co jest typową cechą podmiotów w branży nieruchomościowej). Sprawami Spółki zajmują się członkowie jej Zarządu (będący polskimi rezydentami podatkowymi, uprawomocnieni do reprezentowania Spółki), a także podmioty zewnętrzne, na podstawie zawartych ze Spółką umów o świadczenie usług. Spółka jest w stanie przypisać poszczególne umowy, a więc także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty do konkretnego Zakładu. W związku z tym Zakłady są także wydzielone pod względem organizacyjnym.

Ponadto, w razie zaistnienia takiej potrzeby możliwe jest samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym każdego z Zakładów.

W najbliższej przyszłości Zarząd Spółki planuje podjąć odpowiednie uchwały, potwierdzające funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wydzielenie Zakładów (ZCP 1 i ZCP 2) funkcjonujących w Spółce. Planuje się, że uchwały te będą zawierać w szczególności:

* oświadczenie o posiadaniu wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa,

* opis działalności, jaką prowadzi każda ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa,

* wskazanie osób kierujących daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,

* zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa przyporządkowanych do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, Spółka rozważa zarejestrowanie, o ile będzie to prawnie możliwe, w Krajowym Rejestrze Sądowym ZCP 1 jako oddziału Spółki.

Posiadanie dwóch odmiennych działalności w ramach jednej spółki jest nieefektywne i odbiega od standardów rynkowych oraz powoduje utrudnienia w otrzymaniu finansowania z banków w sposób efektywny z biznesowego punktu widzenia (w praktyce niemożliwe jest zaciągnięcie kredytu na działalność polegającą na zarządzaniu nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi, przyporządkowaną do ZCP 2, na akceptowalnych warunkach, jeżeli jednocześnie Spółka posiada zobowiązania kredytowe, finansujące działalność deweloperską, przyporządkowaną do ZCP 1). Dlatego też w celu zapewnienia ciągłości funkcjonowania Spółki i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, planowana jest reorganizacja jej działalności. W ramach reorganizacji swojej działalności Spółka planuje wnieść aportem ZCP 1, którego działalność polega na prowadzeniu działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „N.”).

Zespół składników materialnych i niematerialnych. będący przedmiotem aportu, będzie obejmować cały majątek przypisany do ZCP 1, z wyłączeniem pewnych składników majątkowych (opisanych poniżej). W skład składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem do N. będą wchodziły przede wszystkim następujące składniki:

* prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską położonych w W. wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi i wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary Spółki,

* cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego,

* pozwolenia administracyjne,

* umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego,

* rachunki bankowe przypisane do ZCP 1 wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi,

* kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego,

* zobowiązania związane z działalnością deweloperską, w tym w szczególności z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług,

* baza klientów.

Z ZCP 1, będącego przedmiotem aportu, zostanie wyłączona część wybudowanych lokali, tj. lokale, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki. Zapewnienie ciągłości sprzedaży lokali ma szczególne znaczenie w obecnej sytuacji kryzysu gospodarczego, ponieważ brak takiej ciągłości mógłby spowodować utratę korzyści majątkowych, a tym samym byłby ekonomicznie nieuzasadniony.

Powyższe działanie podyktowane jest przepisami prawa, zgodnie z którymi po dniu aportu przez około 6 miesięcy N. nie będzie miała prawa zawierania ostatecznych umów sprzedaży lokali, przenoszących ich własność aż do czasu dokonania wpisu w księdze wieczystej, potwierdzającego przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek na N. (umowa o przeniesienie użytkowania wieczystego nie jest czynnością konsensualną, gdyż przesłanką jej skuteczności jest wpis do księgi wieczystej). Wynika to z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Biorąc pod uwagę nieefektywność ekonomiczną przeniesienia tych lokali do N. (N. nie będzie mogła dokonywać sprzedaży lokali przez okres co najmniej 6 miesięcy, który w praktyce jest okresem oczekiwania na wpis do księgi wieczystej w Sądzie Rejonowym dla Warszawy Mokotowa), w celu zapewnienia ciągłości sprzedaży Spółka zdecydowała wyłączyć część lokali z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu (potencjalni klienci Spółki mogą mieć trudności z uzyskaniem kredytów ze względu na problemy z dokonaniem wpisu hipoteki do księgi wieczystej do czasu dokonania wpisu o nabyciu prawa wieczystego użytkowania przez N. i w konsekwencji mogą zrezygnować z zakupu towarów N. i zakupić towary u konkurencji. W obecnej sytuacji mogłoby to doprowadzić nawet do utraty płynności finansowej przez obydwie spółki, a tym samym konieczności zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej).

Ponadto, Spółka zastanawia się również nad wyłączeniem z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu (ZCP 1) należącego do niej 20% udziału w gruncie (współwłasność) znajdującym się przy ul. W w W w dzielnicy X. Na tej działce Spółka, wraz ze współwłaścicielem prawa do użytkowania wieczystego, obecnie planuje prowadzenie projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Jednakże, jako że obecnie trwa proces administracyjny związany w wydaniem pozwolenia na budowę dla tej działki, w przypadku odmowy wydania takiego pozwolenia pod budownictwo mieszkaniowe, rozważana jest możliwość zmiany planów co do zagospodarowania tej działki i przeznaczenia jej pod budowę budynku biurowego. W przypadku gdy nastąpi zmiana przeznaczenia tej działki, Spółka wyłączy swój 20% udział w prawie wieczystego użytkowania z ZCP 1 i dokona jego transferu do ZCP 2 (nastąpi to w celu zachowania spójności podziału działalności Spółki na dwa Zakłady, z których każdy zajmuje się innym rodzajem działalności). Decyzja w tej sprawie powinna zapaść w ciągu najbliższych miesięcy, co wynika z tego, że procedury administracyjne w zakresie uzyskania pozwolenia na budowę dla tej działki są obecnie w toku. Jeżeli do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego decyzja ta nie zostanie podjęta, to 20% udział w gruncie (współwłasność) znajdującym się przy ul. W w W zostanie przeniesiony w ramach ZCP 1 do N. jako związany z działalnością deweloperską na rynku mieszkaniowym.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do działek pozostających w ramach ZCP 1 wraz z dokonanymi nakładami oraz wybudowane lokale są ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe i będą tak również ujęte w księgach N..

Po dokonaniu wniesienia ZCP 1 do N., N. będzie kontynuować działalność Spółki w ramach wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. budować i sprzedawać mieszkania). Natomiast Spółka skoncentruje się na zarządzaniu nieruchomościami oraz działaniach zmierzających do rozwoju i poprawy standardu posiadanych nieruchomości (włączając w to ich modernizację, oraz potencjalną rozbudowę, polegającą na zwiększeniu ilości pięter, na których powierzchnie byłyby przedmiotem najmu).

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, zgodnie z którym:

1. Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do N. (ZCP 1, z wyłączeniem części lokali, co podyktowane jest względami ekonomicznymi i ewentualnie 20% współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu na ul. W w W) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT;

2. Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opisany powyżej wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesiony do N. w zamian za udziały nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT;

3. W świetle art. 86 Ustawy o VAT Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na realizację projektu deweloperskiego (który zostanie wniesiony do N. w ramach aportu ZCP 1) do dnia aportu ZCP 1 do N., ze względu na fakt, iż wszelkie koszty związane z tym projektem były poniesione w celu wykonywania czynności opodatkowanych tj. sprzedaży mieszkań;

4. W świetle art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT transakcja wniesienia ZCP 1 (z uwzględnieniem opisanych w stanie faktycznym wyłączeń pewnych składników majątkowych) aportem nie będzie uwzględniana przez Spółkę przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT dla celów wyliczenia kwoty podatku naliczonego VAT podlegającej odliczeniu z uwagi na fakt, iż aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest czynnością niepodlegającą VAT;

5. W świetle art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, nabywca ZCP 1 tj. N., a nie Spółka, będzie zobligowana do dokonywania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego VAT obliczonego od towarów będących przedmiotem aportu.

Zdaniem wnioskodawcy

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania), mając na uwadze jego wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe, jak również zdolność do oddzielnego funkcjonowania, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W świetle powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1. w istniejącym przedsiębiorstwie istnieje zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym (w tym zobowiązania);

2. zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo;

3. składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

1) Zespół składników majątkowych

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 26 listopada 2009 roku wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/443-842/09-3/MM (której tezy potwierdzają istniejącą praktykę organów podatkowych), „aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W świetle powyższego, podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych. Warunek ten jest w analizowanym przypadku spełniony, gdyż przedmiotem transakcji wniesienia ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) w formie wkładu niepieniężnego do N. będą zarówno składniki materialne (prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz wybudowane lokale, środki pieniężne) jak i niematerialne (np. prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, baza kontrahentów). Należy podkreślić, iż w ramach transakcji przeniesione zostaną zarówno aktywa jak i pasywa (zobowiązania) przypisane do ZCP 1.

Przenoszone składniki będą stanowiły określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Wynika to z tego, że składniki te umożliwią N. podjęcie działalności gospodarczej w dotychczas prowadzonym przez Spółkę zakresie (tj. działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym). Ponadto, po dokonaniu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do N., do prawidłowego funkcjonowania ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) na dotychczasowych zasadach nie będzie konieczne posiadanie przez N. innych elementów/składników należących do Spółki.

Zdaniem Spółki bez znaczenia dla uznania przedmiotu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do N. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest fakt wyodrębnienia z ZCP 1 pewnych składników majątkowych (tj. lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom, a także ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. W w W, co może nastąpić ze względu na zmianę przeznaczenia tej działki). Wyłączone zostaną bowiem takie składniki majątku, które nie mają wpływu na traktowanie będących przedmiotem wkładu niepieniężnego składników jako zespołu składników materialnych i niematerialnych. Ponadto, składniki podlegające wyłączeniu z ZCP 1 nie mają wpływu na możliwość samodzielnego funkcjonowania ZCP 1 w obrocie gospodarczym i realizacji zadań gospodarczych, tj. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań.

Spółka wskazuje, iż stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych (np. indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 26 października 2009 roku, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: sygn. ITPB3/423-396a/09/DK). Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (pismo z dnia 14 września 2005 r., sygn. ZD/406-137/CIT/05,), „pierwszym (ale niewystarczającym) warunkiem jest by „zorganizowana część przedsiębiorstwa” stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych”. Pismo to odnosi się wprawdzie do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w Ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 z późniejszymi zmianami), jednak zdaniem Wnioskodawcy, zachowuje swoją aktualność na gruncie art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że składniki, będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. (tj. ZCP 1 po dokonaniu opisanych wyżej wyłączeń pewnych składników) będą stanowiły, w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych.

2) Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 października 2009r., sygn. ITPP2/443-594a/09/AW). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2009 r., sygn. IPPP3/443-896/09-4/MM).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie ZCP 1 nastąpi w formie uchwały Zarządu. Uchwała będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) przyporządkowanych do ZCP 1.

Na czele ZCP 1 będzie stał organ odpowiedzialny za kierowanie ZCP 1. Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. przemawia fakt, iż ZCP 1 prowadzi w ramach Spółki ściśle określony fragment jej działalności tj. działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym, która nie jest realizowana przez jakąkolwiek inną część Spółki. Działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej Spółki. ZCP 1 posiada majątek (tj. aktywa i pasywa) niezbędny do samodzielnego prowadzenia tej działalności. Ponadto, do ZCP 1 są przypisane poszczególne umowy o świadczenie usług zawarte z zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty. W związku z tym ZCP 1 mogłaby realizować działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zdaniem Spółki dokonanie opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowanych wyłączeń z zakresu ZCP 1 mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. (tj. części wybudowanych lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali i pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki oraz ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. W w W) nie będzie miało wpływu na organizacyjne wyodrębnienie ZCP 1 w strukturach Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż ZCP 1 będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o VAT.

3) Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy o finansowym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. przemawia polityka rachunkowości Spółki tj. fakt, że dzięki odpowiedniemu ustrukturyzowaniu zakładowego planu kont Spółki (tj. każde z kont rachunkowych jest przypisane do konkretnego zakładu funkcjonującego w strukturach Spółki), możliwa jest ewidencja zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że Spółka jest w stanie przyporządkować do ZCP 1 mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. związane z nią aktywa (np. zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Ponadto, Spółka sporządza dla celów wewnętrznych odrębne sprawozdania finansowe (tj. bilans i rachunek zysków i strat) dla ZCP 1 (należy jednak wskazać, że zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, sporządzanie odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat nie jest warunkiem koniecznym dla uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

Dodatkowo ZCP 1 posiada własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy.

Należy przy tym podkreślić, iż ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 roku, sygn. IPPP2/443-312/09-2/AS). Nie zmienia to faktu, że w przypadku Wnioskodawcy księgi rachunkowe w praktyce są rozdzielone pomiędzy działalność deweloperską i zarządzanie nieruchomościami.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie planowanych wyłączeń z zakresu ZCP 1 mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. (tj. części wybudowanych lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki oraz ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. W w W) nie będzie miało wpływu na finansowe wyodrębnienie ZCP 1 w strukturach Spółki. Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, ZCP 1 będzie spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w Ustawie o VAT.

4) Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. IPPP3/443-842/09-3/MM - „wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, ZCP 1 jest przeznaczona do prowadzenia działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym. W tym celu zostały jej przypisane składniki majątkowe o charakterze materialnym i niematerialnym konieczne do kontynuacji tej działalności przez N. w taki sposób, aby N. nie była zmuszona do dokonywania niezbędnych nakładów lub podpisywania niezbędnych do prowadzenia tej działalności umów, bez których na dzień dokonania wkładu niepieniężnego taka kontynuacja nie byłaby możliwa. Ponadto, w opinii Spółki, ZCP 1 mogłaby również funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność.

Składniki przypisane do ZCP 1 (także po dokonaniu opisanych wyżej wyłączeń) stanowią bowiem odpowiednio powiązaną całość i po dokonaniu wkładu niepieniężnego do N. będą przyczyniały się do osiągania przychodu przez N..

Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie z transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego określonych w stanie faktycznym składników majątku (tj. pewnej puli lokali oraz ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. W) nie ma wpływu na możliwość samodzielnego funkcjonowania ZCP 1 jako jednostki samodzielnie realizującej zadania gospodarcze. Tym samym nie wpływa negatywnie na możliwość funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP 1 w strukturach Spółki.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie ZCP 1 pozwala na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT (także po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń pewnych składników majątkowych). W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT opisany powyżej wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesiony do N. w zamian za udziały nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie przepisem art. 6 ustawy o VAT ustawodawca wyłączył wymienione w tym przepisie czynności spod działania tej ustawy. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przepisie tym zostały wskazane te czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, jednakże ze względu na ww. wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować, jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że Ustawa o VAT definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w art. 2 pkt 27e. Jeżeli więc mająca być przedmiotem aportu do N. zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP 1 po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń pewnych składników majątkowych) spełnia kryteria pozwalające na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, to powyższa czynność (tj. wniesienie aportem ZCP 1, po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń, do N.) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z argumentacją Wnioskodawcy przedstawioną w uzasadnieniu do stanowiska Spółki, będącego przedmiotem pytania 1, ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń pewnych składników majątkowych), mająca być przedmiotem wkładu niepieniężnego do N., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i tym samym transakcja wniesienia ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń pewnych składników majątkowych) aportem do N. na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3)

Zdaniem Spółki będzie ona miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nakładów poniesionych w związku z realizacją projektu deweloperskiego przypisanego do ZCP 1 (który zostanie wniesiony do N. w ramach aportu ZCP 1), do dnia aportu ZCP 1 (z uwzględnieniem opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) do N.. Jednocześnie, w momencie wniesienia ZCP 1 (z uwzględnieniem opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) do N., Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...)„ przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…)”. W świetle tego przepisu, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W momencie dokonywania wydatków na ww. projekt deweloperski Spółka prowadziła działalność deweloperską mającą na celu wybudowanie i sprzedaż lokali mieszkalnych (działalność opodatkowana podatkiem VAT). Po dokonaniu aportu ZCP 1 (z uwzględnieniem opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) do N., działalność będzie kontynuowana przez N., która wykaże z tego tytułu obrót podlegający opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, iż na podstawie istniejących interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w przypadku aportu nie następuje utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od aktywów będących przedmiotem aportu, jeżeli środki były nabywane z zamiarem wykorzystywania w działalności opodatkowanej podmiotu.

(i) związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Celem realizacji projektu deweloperskiego przypisanego do ZCP 1 jest sprzedaż wybudowanych lokali mieszkalnych i użytkowych. W chwili dokonywania wydatków na realizację ww. projektu nie planowano dokonania aportu do N., jednakże zmiana tych okoliczności nastąpiła w wyniku planowanej reorganizacji Spółki.

(ii) wykorzystywanie w działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 Ustawy o VAT wniesienie aportem aktywów w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie powodować utraty przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z wydatków poniesionych przez Spółkę. Wydatki na realizację projektu deweloperskiego będą wykorzystywane w działalności gospodarczej N., ponieważ po dokonaniu aportu będzie ona kontynuować działalność deweloperską Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Spółka nie będzie zobligowana do dokonywania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. projektu deweloperskiego.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-110/94 z 29 lutego 1996 roku w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v Belgian State oraz C-37/95 z 15 stycznia 1998 roku w sprawie Belgishe Staat v Ghent Coal Terminal NV. Zgodnie z pierwszym cytowanym orzeczeniem działalność polegająca na czynnościach przygotowawczych, np. na zakupie aktywów oraz nieruchomości, winna być traktowana jako prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z ww. orzeczeniem niezbędne jest także uwzględnienie początkowych intencji podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie C-37/95 Trybunał potwierdził wnioski z cytowanego orzeczenia C-110/94, i stwierdził, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przy dokonywanych wydatkach na zakup towarów i usług przysługuje spółce, nawet jeśli nie osiągnęła ona z projektu przychodów opodatkowanych, a ponosiła wydatki związane z jego realizacją.

W ocenie Spółki istotny jest tutaj zamiar podatnika nawet, jeśli działalność gospodarcza będzie kontynuowana w N.. Wydatki były bowiem ponoszone z zamiarem prowadzenia działalności deweloperskiej przez Spółkę, a po dokonaniu aportu działalność ta będzie kontynuowana przez N.

Ad. 4)

W ocenie Spółki, wniesienie aportem ZCP 1 do N. przez Spółkę nie będzie miało wpływu na wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust 3 Ustawy o VAT. Ponieważ przedmiot aportu będzie stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a jako taka nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu współczynnika proporcji.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dla potrzeb kalkulacji tej proporcji ustawodawca posługuje się terminem „obrotu”, przez który zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT należy rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Mając na uwadze tą definicję obrotu, należy wskazać, iż termin ten jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, natomiast wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z Ustawą o VAT jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. W związku z powyższym, transakcja wniesienia wkładu w postaci ZCP 1 (z uwzględnieniem opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) do N. nie powinna być uwzględniana w kalkulacji tej proporcji.

Potwierdzają to również orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo, w świetle orzeczenia w sprawie C-333/91 pomiędzy Sofitam SA a Ministre charge du Budger (Francja), w wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 19 (1) VI Dyrektywy 77/388/EEC (odpowiednik art. 90 ust 3 ustawy o podatku VAT) nie włącza się obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Znajduje też to potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2009 r. czy interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2009 r. oraz w wyrokach sądów administracyjnych m.in. w orzeczeniu WSA w Warszawie z 20 maja 2008 r. czy orzeczeniu WSA w Warszawie z 30 czerwca 2008 r. .

W świetle powyższego, mając na uwadze brzmienie powołanych art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powołane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wskazane interpretacje przepisów prawa podatkowego, Spółka nie będzie miała obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu wniesienia ZCP 1 (z uwzględnieniem opisanych w stanie faktycznym wyłączeń pewnych składników majątkowych) aportem do N. przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 5)

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, to nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. N.), a nie Spółka będzie zobowiązany do dokonania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego przez Spółkę przy nabyciu towarów będących przedmiotem aportu w ramach ZCP 1 (z uwzględnieniem opisanych w stanie faktycznym wyłączeń pewnych składników majątkowych).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, to nabywca przedsiębiorstwa, a nie Spółka będzie zobowiązany do dokonania korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego przez Spółkę przy nabyciu towarów będących przedmiotem aportu w ramach ZCP 1 (z uwzględnieniem opisanych w stanie faktycznym wyłączeń pewnych składników majątkowych). Korekta roczna podatku naliczonego VAT będzie dokonywana przez nabywcę ZCP 1, tj. N. na zasadach określonych w art. 91 Ustawy o VAT (pod warunkiem, iż zmieni się przeznaczenie przekazanych w ramach ZCP 1 składników majątku np. na związane ze sprzedażą zwolnioną z VAT).

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2009 r. . W piśmie organ podatkowy stwierdził, że: „Reasumując w przypadku, gdy podział przez wydzielenie nastąpi po 30 listopada 2008 r., wówczas obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od towarów handlowych i środków trwałych zostanie przeniesiony na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli spółkę przejmującą. Jeżeli jednak spółka dzielona prowadziła wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i nie była zobowiązana do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, to również spółka przejmująca, prowadząc wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego.”

Zdaniem Spółki w przypadku wniesienia wkładu w postaci ZCP 1 (z uwzględnieniem opisanych w stanie faktycznym wyłączeń pewnych składników majątkowych) do N. obowiązek ewentualnej korekty będzie ciążył na N.. Stanowisko Spółki zostało także potwierdzone w innych interpretacjach organów podatkowych m.in. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lutego 2009 r. .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

* w zakresie uznania wyodrębnionego zespołu składników materialnych zbywanych przez Spółkę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia proporcji obrotu i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - za nieprawidłowe,

* w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - za prawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 55#185; Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55#178; Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z powyższym, muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

1. zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;

2. wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

3. po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi. W strukturach organizacyjnych spółki istnieją dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa:

1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym (ZCP 1),

2. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi i ich rozwoju, w tym również działalności mającej na celu zwiększenie wynajmowanych powierzchni i poprawy ich standardu, a także zarządzania wspólnotą mieszkaniową (ZCP 2).

ZCP 1 i ZCP 2 (razem określane jako „Zakłady”) stanowią oddzielne, wyodrębnione pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym części przedsiębiorstwa Spółki.

W ramach reorganizacji swojej działalności Spółka planuje wnieść aportem ZCP 1, którego działalność polega na prowadzeniu działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „N.”).

Zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu, będzie obejmować cały majątek przypisany do ZCP 1, z wyłączeniem pewnych składników majątkowych.

Z ZCP 1, będącego przedmiotem aportu, zostanie wyłączona część wybudowanych lokali, tj. lokale, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki.

Ponadto, Spółka zastanawia się również nad wyłączeniem z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu (ZCP 1) należącego do niej 20% udziału w gruncie (współwłasność) znajdującym się przy ul. W w W.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do przestawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż przedmiotem aportu są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. Należy zauważyć, że nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przedstawionych okolicznościach sprawy winno oznaczać nabycie wszystkich elementów majątkowych.

O zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy może ona w całości stanowić przedmiot zbycia. W momencie wniesienia w formie aportu opisanych we wniosku składników przez Wnioskodawcę, spółka N. nie nabywa wszystkich składników majątku (z aportu wyłączona będzie część wybudowanych lokali oraz ewentualnie 20% udział w gruncie należący do Spółki), co nie pozwala uznać, iż staje się ona właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jest w stanie prowadzić działalność tylko w oparciu o nabytą masę majątkową. Jak wskazano we wniosku przedmiotem działalności ZCP 1 jest działalność deweloperska na rynku mieszkaniowym, a zatem wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z tą częścią działalności i służące do wykonywania tego rodzaju działalności, winny być przedmiotem aportu. Skoro przedmiotem aportu nie będą lokale mieszkalne, które stanowią element nieodzowny do kontynuowania przez spółkę N. działalności gospodarczej w niezmienionej formie, w istocie przedmiotem wniesienia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Również wyłączenie z przedmiotu aportu 20% udziału w gruncie znajdującym się przy ul. W w W, na którym planowana jest realizacja projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego powoduje, że wnoszona część przedsiębiorstwa nie będzie miała cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy. Ww. Składnik i cel, w jakim ma być on ewentualnie wykorzystany, pozwala na uznanie, że jest on ściśle związany z częścią przedsiębiorstwa Spółki zajmującą się działalnością deweloperską. Zatem wyłączenie go z przedmiotu aportu, powoduje iż Spółka N. nie obejmie wszystkich składników związanych z działalnością ZCP 1, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej przez nabywcę.

Zatem, w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki N. stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. według właściwych stawek dla dostawy poszczególnych składników majątkowych, wartości niematerialnych i prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W momencie dokonywania wydatków na opisany we wniosku projekt deweloperski Spółka prowadziła działalność deweloperską mającą na celu wybudowanie i sprzedaż lokali mieszkalnych (działalność opodatkowana podatkiem VAT).

Jak wskazano wyżej, przedmiotem wniesienia aportem do spółki N. są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W konsekwencji wniesienia aportem do spółki N. tych składników majątkowych, Wnioskodawca nie utraci prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu deweloperskiego.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest zatem prawidłowe.

Z wniosku wynika ponadto, iż wątpliwość Wnioskodawcy budzi również konieczność uwzględniania obrotu z tytułu wniesienia aportu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a także skutki podatkowe w postaci dokonania korekt podatku naliczonego VAT po stronie otrzymującej aport lub po stronie Wnioskodawcy, związane z wniesieniem przez Wnioskodawcę aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zagadnienia dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego ze zbyciem przedmiotów stanowiących majątek przedsiębiorstwa regulują przepisy art. 90 i art. 91 cyt. ustawy o VAT.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT proporcję ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze fakt, iż wniesienie aportem wymienionych we wniosku składników przedsiębiorstwa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, Spółka będzie miała obowiązek uwzględnienia obrotu z tytułu tej transakcji przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna, bowiem na mocy art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

2. zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1 – 6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik