PI/005-6/05/Z/03

Pytanie podatnika:

Czy otrzymane przez Spółkę odsetki z tytułu uchybienia przez dłużników wierzytelności terminom spłaty tych wierzytelności (nabytych przez Spółkę na podstawie umów powierniczego przelewu wierzytelności), należne za okres od nabycia wierzytelności przez Spółkę należy traktować jako element obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego i w konsekwencji uwzględniać te odsetki przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r.?

Decyzja

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie:

art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego pismem z dnia 22 marca 2005r. w imieniu Spółki przez Pełnomocnika na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie znak PP/443-1/05 z dnia 11 marca 2005r. zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zaliczenia odsetek z tytułu uchybienia przez dłużników wierzytelności terminom spłaty tych wierzytelności do obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego i w konsekwencji uwzględnienia tych odsetek przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535), uchyla postanowienie będące przedmiotem zażalenia.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 05 stycznia 2005r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie zaliczenia odsetek z tytułu uchybienia przez dłużników wierzytelności terminom spłaty tych wierzytelności (nabytych przez Spółkę na podstawie umów powierniczego przelewu wierzytelności, należne za okres od nabycia wierzytelności przez Spółkę), do obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego i w konsekwencji uwzględnienia tych odsetek przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

W złożonym zapytaniu Podatnik wskazał następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się m.in. pośrednictwem finansowym w zakresie obrotu wierzytelnościami oraz pośrednictwem ubezpieczeniowo-kredytowym. W ramach działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami, spółka nabywa na podstawie umowy przelewu powierniczego wierzytelności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w stosunku do członków tych kas. Umowa powierniczego przelewu wierzytelności określa wartość wierzytelności (wartość ta obejmuje roszczenie główne, odsetki do dnia umowy powierniczego przelewu wierzytelności, ewentualnie koszty sądowe lub urzędowe poniesione przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową). Na skutek tej umowy właścicielem wierzytelności staje się Spółka. Następnie nabyta powierniczo wierzytelność jest windykowana jako wierzytelność własna Spółki. Jeżeli windykacja okaże się bezskuteczna, procedura windykacyjna zostaje zakończona. Jeżeli windykacja okaże się skuteczna, kwoty uzyskane w wyniku windykacji wierzytelności przekazywane są przez Spółkę na rzecz spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, po potraceniu należnego Spółce dyskonta. Prowadząc postępowanie windykacyjne, Spółka ponosi m.in. koszty sądowe, koszty egzekucji komorniczej, koszty zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowym i komorniczym.

Przychody Spółki będące rezultatem windykacji wierzytelności można podzielić na dwie grupy: 1) wynagrodzenie z tytułu ściągania długów (dyskonto) oraz 2) przychody uboczne w postaci : a) wyegzekwowanych od dłużników odsetek od wierzytelności nieuregulowanych w terminie w rozumieniu art. 481 Kodeksu cywilnego, przypadających za okres od dnia nabycia wierzytelności przez Spółkę do dnia zapłaty, b) zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów windykacji (kosztów sądowych, kosztów egzekucji komorniczej, kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowym i komorniczym).

Towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności windykacyjnych nabywane przez Spółkę można podzielić na dwie grupy: a) zakupy związane wyłącznie z czynnościami windykacyjnymi oraz b) zakupy, które wykorzystywane są zarówno w związku z wykonywaniem czynności windykacyjnych (opodatkowanych) jak i czynności pośrednictwa ubezpieczeniowo-kredytowego (zwolnionych).

Na tle przedstawionej wyżej działalności Spółki wyłania się zagadnienie sposobu ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Czy otrzymane przez Spółkę odsetki z tytułu uchybienia przez dłużników wierzytelności terminom spłaty tych wierzytelności (nabytych przez Spółkę na podstawie umów powierniczego przelewu wierzytelności), należne za okres od nabycia wierzytelności przez Spółkę należy traktować jako element obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego i w konsekwencji uwzględniać te odsetki przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r.?

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki z tytułu uchybienia przez dłużników wierzytelności terminom spłaty tych wierzytelności nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Powyższe wywodzi z tego, że w zakresie definicji struktury sprzedaży ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Pojecie sprzedaży zostało zaś zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Odniesienie przedstawionych ustawowych definicji do stanu faktycznego zachodzącego w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, iż kategorię sprzedaży należy odnosić do relacji między spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową a Spółką i jedynie w tej relacji może nastąpić obrót. Odsetki za okres od dnia nabycia wierzytelności przez Spółkę nie przypadają zaś na rzecz Spółki od spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (kontrahenta), lecz od dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności. W tej zaś relacji (Spółką-dłużnik) sprzedaż i kategoria obrotu nie występują.

Obrót w rozumieniu w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. jest podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Kategoria ta dotyczy więc czynności (stanów) podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przy zastosowaniu odpowiednich stawek podatku albo zwolnionych). Wyjątkowo tylko w zakresie definicji rachunku proporcji, ustawodawca nakazuje dodać do tak rozumianego obrotu kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) niepodlegających opodatkowaniu (nie generujących obrotu opodatkowanego przy zastosowaniu odpowiednich stawek podatku albo zwolnionego) - art. 90 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Powyższe przemawia więc za uznaniem, iż odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie wierzytelności przypadającej na rzecz Spółkę za okres po zawarciu umowy powierniczego przelewu - jako nie stanowiące obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani nie wymienionego obok dotacji (subwencji) nie podlegających opodatkowaniu - nie stanowią elementu uwzględnianego w rachunku proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Za potwierdzenie tego stanowiska należy uznać też brzmienie powołanych przepisów w zakresie, w którym nakazują one uwzględnienie w rachunku obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje lub nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W analizowanym przypadku trudno jest zaś mówić o wykonywaniu przez Spółkę czynności z tytułu których otrzymuje ona odsetki. Odsetki należne są wierzycielowi niezależnie od wykonywanych czynności, w wysokości wynikającej z właściwych przepisów prawa albo z zawartej umowy. Dochodzenie własnych odsetek nie może zostać uznane za czynność w związku z którymi podatnikowi przysługuje lub nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, podobnie jak za czynność taką nie może zostać uznane np. dochodzenie własnych wierzytelności. Przepisy definiujące rozliczanie podatku "strukturą" dotyczą sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku, oraz takie w związku z którymi prawo to nie przysługuje. Do wyliczenia struktury sprzedaży powinien uwzględnić obrót związany z tymi wykonywanymi czynnościami. Trudno uznać by otrzymanie odsetek za zwłokę było czynnością wykonywaną przez podatnika (w przeciwieństwie do świadczenia przez niego usług czy dostawy towarów). Otrzymanie odsetek nie jest świadczeniem wzajemnym czy odpłatnym (podatnik nie musi nic świadczyć by je otrzymać).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie postanowieniem znak PP/443-1/05 z dnia 11 marca 2005r. stwierdził, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie powołując art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stwierdził, że jeżeli podatnik zakwalifikował przychody z tytułu otrzymania odsetek jako nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem tych czynności Z brzmienia art. 90 ust. 2 ustawy o podatku VAT natomiast jednoznacznie wynika, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych jednoznacznie z czynnościami, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego) to ma prawo zastosować proporcję. Ze stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu wynika, że podatnik dokonuje zakupów których nie jest w stanie jednoznacznie zakwalifikować. W związku z powyższym do tej części zakupów ma zastosowanie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponieważ część tych zakupów związanych jest z przychodem z tytułu odsetek od wierzytelności nieuregulowanych w terminie w rozumieniu art. 481 Kodeksu cywilnego to do obliczenia prawidłowej proporcji należy uwzględnić ich wartość. W świetle przytoczonego stanu prawnego i faktycznego przedstawionego przez podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie uznał, że otrzymane przez wnioskodawcę odsetki z tytułu uchybienia przez dłużników wierzytelności terminom spłaty tych wierzytelności (nabytych przez wnioskodawcę na podstawie umów powierniczego przelewu wierzytelności), należne za okres od nabycia wierzytelności, należy uwzględnić przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie Spółka pismem z dnia 22 marca 2005r. wniosła zażalenie zarzucając, iż zostało ono wydane z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2 i 3 w zw. z art. 29 ust. 1 oraz w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54, poz. 535).

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po dokonaniu weryfikacji przedmiotowego postanowienia stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (DZ U. Nr 54 poz. 535), w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 w/w ustawy). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust.3 w/w ustawy). Zgodnie zaś z art. 90 ust. 7 ustawy do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust.1 w/w ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 w/w ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust.4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 w/w ustawy i należy przez nie rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego, w liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 w/w ustawy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (wartość licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się pośrednictwem finansowym w zakresie obrotu wierzytelnościami oraz pośrednictwem ubezpieczeniowo-kredytowym. W ramach działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami Spółka świadczy usługi windykacyjne tj. czynności ściągania długów. Usługi windykacyjne, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania od dłużnika należnych kwot, należą do usług wyłączonych ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w zw. z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do w/w ustawy, co oznacza, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oprócz czynności pośrednictwa finansowego w zakresie obrotu wierzytelnościami (opodatkowanych podatkiem VAT), Spółka wykonuje czynności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowo-kredytowego, które zwolnione są od podatku VAT.

Z tytułu windykacji wierzytelności Spółka osiąga następujące przychody:

- wynagrodzenie z tytułu ściągania długów (dyskonto),

- przychody uboczne w postaci: b1) wyegzekwowanych od dłużników odsetek od wierzytelności nieuregulowanych w terminie w rozumieniu art. 481 Kodeksu cywilnego, przypadających za okres od dnia nabycia wierzytelności przez Spółkę do dnia zapłaty (odsetki za okres od dnia umowy powierniczego przelewu nie stanowią elementu wartości wierzytelności określonej w umowie powierniczego przelewu a w konsekwencji dochodzenie odsetek w tym zakresie nie stanowi usługi ściągania długów, odsetki te są dochodzone przez wnioskodawcę jako odsetki należne wyłącznie i w całości przypadają na rzecz wnioskodawcy), b2) zwrotu poniesionych kosztów windykacji (kosztów sądowych, kosztów egzekucji komorniczej, kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowym i komorniczym).

Zapytanie Spółki sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wliczać należy otrzymane przez Spółkę odsetki z tytułu nieterminowej spłaty wierzytelności.

Przy ustalaniu proporcji tj. stosunku wartości obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1, 8, i 9 w/w ustawy, do wartości całego obrotu, tj. w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, w ramach tego drugiego nie powinno się uwzględniać przychodów z tytułu działalności wykonywanej poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Mając na uwadze powyższe, stan faktyczny sprawy oraz fakt, iż Spółka zajmuje się świadczeniem usług windykacyjnych i pośrednictwem ubezpieczeniowo-kredytowym stwierdzić należy, że uzyskane przez Spółkę odsetki z tytułu uchybienia przez dłużników wierzytelności terminom spłaty tych wierzytelności, nie stanowią wynagrodzenia za wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu tj. świadczenie usług lub dostawę towarów. Przychód z tytułu odsetek za uchybienie terminu spłaty, należnych za okres od nabycia wierzytelności przez Spółkę do dnia zapłaty, jako nie stanowiące elementu usługi windykacyjnej nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 w/w ustawy, tym samym nie powinien wpływać na rozliczenie podatku naliczonego. Powyższe odsetki nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, określonym w art. 5 w/w ustawy. Zatem jako pozostające poza zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu proporcji.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdza, iż otrzymane przez Spółkę odsetki nie stanowią elementu obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 w/w ustawy, tym samym nie powinny być uwzględniane w rachunku proporcji, o których mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie dokonał nieprawidłowej oceny stanowiska Wnioskującego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Stąd zgodnie z przepisem art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznając, iż zażalenie Podatnika zasługuje na uwzględnienie postanowił jak w sentencji decyzji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w toku instancji.