ILPP2/443-377/10-3/SJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej X, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2010 r. (data wpływu 12 marca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2010 r. (data wpływu 18 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe – w zakresie uznania, iż sprzedaż posiadanych udziałów/akcji spółek kapitałowych nie powinna być uwzględniana przy ustaleniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego oraz

* nieprawidłowe – w zakresie uznania, iż sprzedaż posiadanych udziałów/akcji spółek kapitałowych nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzasadnienie

W dniu 8 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży posiadanych udziałów/akcji. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 18 marca 2010 r. o dokument potwierdzający wniesienie opłaty od udzielonego pełnomocnictwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej X (dalej Spółka) jest wydobycie i przetwarzanie rud metali oraz sprzedaż wyprodukowanej miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. Podstawowa działalność gospodarcza Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej VAT). Spółka posiada również udziały i akcje w spółkach kapitałowych, w posiadanie których weszła przede wszystkim wskutek przekształceń dawnych wydziałów Spółki, które miały na celu zwiększenie ich efektywności. Ponadto, w niektórych przypadkach posiadane udziały i akcje są wynikiem inwestycji długoterminowych zmierzających do dywersyfikacji aktywności Grupy X.

Celem posiadania przedmiotowych udziałów/akcji przez Spółkę nie jest działaIność maklerska, ani działalność brokerska. Jednocześnie Spółka nie świadczy na rzecz podmiotów, których udziały/akcje posiada, usług zarządczych lub o podobnym charakterze, a posiadanie udziałów i akcji w innych podmiotach przez Spółkę ograniczone jest do wykonywania uprawnień właścicielskich wynikających z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. w szczególności, jako udziałowiec, Spółka uzyskuje dochody z dywidend lub inne dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Czynności właścicielskie koordynowane są przez funkcjonujący w strukturze Spółki Departament Nadzoru Właścicielskiego.

Fakt posiadania przedmiotowych udziałów i akcji stanowi jedynie uboczną aktywność Spółki. w związku z powyższym, posiadanie przedmiotowych udziałów/akcji nie jest warunkiem koniecznym dla Spółki, aby zachować możliwość prowadzenia i rozszerzania działalności. Wszelkie wydatki, które można powiązać bezpośrednio z posiadaniem/sprzedażą przedmiotowych udziałów i akcji, np.: związane z usługami prawnymi, wyceną itp. traktowane są jako wydatki związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a tym samym nie dającą prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

W przyszłości Spółka planuje sprzedaż części posiadanych obecnie udziałów/akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest uznanie, iż sprzedaż posiadanych udziałów/akcji spółek kapitałowych nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności nie powinna być uwzględniona przy ustaleniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż udziałów i akcji posiadanych przez Spółkę nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności nie będzie uwzględniana przy obliczaniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego za rok, w którym dokonana zostanie sprzedaż udziałów/akcji.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…).

Zasadą jest więc, że podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które wykorzystywane są przez niego do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa powyżej, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspótnotową dostawę towarów.

Są to zatem jedyne czynności wykonywane przez podatnika podlegające opodatkowaniu, które stanowić mogą obrót.

Zatem, przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane transakcje prowadzą do powstania obrotu z tytułu czynności wchodzących w zakres ustawy o VAT. w konsekwencji nie są uwzględniane transakcje pozostające poza zakresem VAT.

Do tego samego wniosku prowadzi analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS) m.in. sprawy:

* C-333/91 pomiędzy Sofitam SA a Ministre charge du Budget,

* C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a państwem Belgijskim,

* C-16/00 pomiędzy Cibo Participations SA a Directeur regional des impots du Nord-Pas-de -Calais – w świetle którego należy uznać, że na gruncie Dyrektywy VAT zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka zdefiniowanego w art. 174 Dyrektywy odzwierciedlającego proporcję, o której mowa w art. 173 ust. 1 Dyrektywy, uwzględnia się jedynie transakcje objęte zakresem VAT.

Pogląd taki wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1924/07) stwierdzając, w jednej z tez wyroku, iż „Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT z 2004 r. Czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT (których ustawa nie reguluje) nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wyprowadzić można zarówno z podstawowej zasady wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności VAT, jak też z utrwalonej linii interpretacyjnej art. 19 VI Dyrektywy ukształtowanej w orzecznictwie ETS”.

Kwestią decydującą o zasadach proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego w konkretnym przypadku będzie zatem każdorazowe ustalenie, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. w sytuacji, gdy mamy do czynienia z czynnościami nieopodatkowanymi (niestanowiącymi obrotu, tj. czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu) – wówczas nie powinny być uwzględnione przy ustalaniu proporcji. w konsekwencji, jeżeli czynności nie stanowią działalności gospodarczej, nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży udziałów była przedmiotem orzecznictwa ETS, np. w sprawach:

* C-60/90 pomiędzy Polysar lnvestments Netherlands BV a Inspecteur der Invorrechten en Accijnzen – Holandia,

* C-142/99 pomiędzy Floridienne S.A. i Berginsvsest S.A. a Państwem Belgijskim,

* C-16/00 pomiędzy Cibo Participations S.A. a Directuer region al des impost du Nord Pas de Calais – Francja,

* C-155/94 pomiędzy Wellcome Trust Ltd a Commissioners of Customs § Excise – Wielka Brytania.

Z wskazanych powyżej przykładowych orzeczeń ETS wynika, że – co do zasady – pojęcie działalności gospodarczej nie obejmuje działań polegających na nabywaniu i zbywaniu akcji oraz udziałów, co oznacza, że działalność ta zasadniczo znajduje się poza obszarem obowiązywania przepisów o podatku od towarów i usług i to bez względu na rodzaj podmiotu, który dokonuje tych czynności. Ponadto, na tle orzecznictwa ETS, należy zauważyć, że nawet jeżeli udziałowiec został uznany za podatnika VAT z tytułu prowadzenia innej działalności (niż sprzedaż akcji i udziałów), to sam fakt posiadania akcji (udziałów) nie jest zaliczany do działalności objętej opodatkowaniem VAT.

ETS orzekł jednak o pewnych wyjątkach (odstępstwach) od tej zasady – w sytuacjach, gdy:

* posiadacz akcji (udziałów) uczestniczy jednocześnie w zarządzaniu spółką, której akcje posiada w zakresie wykraczającym poza czynności wynikające ze zwykłego prawa własności,

* sprzedaż akcji (udziałów) prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

* posiadanie akcji (udziałów) jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej posiadacza.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki wyżej wymienione, to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji, czy udziałów w innych spółkach nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT oraz podmiot ten nie uzyskuje statusu podatnika w tym zakresie.

Powyższe zostało potwierdzone w orzeczeniu ETS z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 pomiędzy Skatteverkel a spółką AB SKF. ETS podkreślił, że transakcje dotyczące udziałów, aby mogły zostać objęte opodatkowaniem VAT, muszą być dokonywane w ramach działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi w celu pośredniej lub bezpośredniej ingerencji w zarządzanie spółkami, w których udziały zostały nabyte, albo stanowić bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko potwierdzają również interpretacje Ministra Finansów i decyzje innych organów podatkowych:

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 listopada 2008 r. (sygn. ILPP2/443-812/08-2/JK),

* Decyzja Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 listopada 2006 r. (sygn. PP-3/4407/108/06),

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2008 r. (sygn. IBPP2/443-224/08/BM),

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2008 r. (sygn. IBPP2/443-149/08/RSz).

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że Spółka jako posiadacz udziałów nie uczestniczy w zarządzaniu spółkami, których udziały posiada w zakresie wykraczającym poza czynności wynikające ze zwykłego prawa własności. Dodatkowo, planowana sprzedaż udziałów nie będzie dokonywana przez Spółkę w ramach działalności maklerskiej lub brokerskiej, a posiadanie przedmiotowych udziałów nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej Spółki.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji sprzedaży udziałów (akcji) lub innych papierów wartościowych, należy stwierdzić, że nie należy ujmować ich w proporcji, o której mowa w art. 173 Dyrektywy VAT. We wcześniej przywołanym już wyroku w sprawie Cibo Participations (C-16/00) ETS jednoznacznie stwierdził, że transakcje nieobjęte VAT, nie powinny być uwzględniane w omawianym proporcjonalnym rozliczeniu (co prawda powyższe orzeczenie dotyczyło przychodu z tytułu otrzymanych dywidend, jednakże teza w nim zawarta niewątpliwie ma również zastosowanie do transakcji sprzedaży akcji, które podobnie jak otrzymane dywidendy leżą poza zakresem opodatkowania VAT).

Konsekwentnie, w sytuacji opisanej przez Spółkę w niniejszym wniosku, ponieważ nie zachodzą przestanki wyżej wymienione, to czynność samej sprzedaży akcji czy udziałów w innych spółkach nie będzie traktowana jako działaIność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, a Spółka nie uzyska statusu podatnika w tym zakresie. Tym samym, odpłatne zbycie akcji lub udziałów, w przedstawionym opisie sprawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że sprzedaż udziałów spółek kapitałowych nie podlega ustawie o podatku od towarów usług – nie jest czynnością opodatkowaną. w konsekwencji, zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w ww. artykule.

W ocenie Spółki, przychód z tytułu sprzedaży udziałów posiadanych przez Spółkę, który nie podlega opodatkowaniu VAT nie powinien mieć wpływu na wysokość prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ogółem działalności gospodarczej Spółki.

Dodatkowo Spółka podkreśliła, że mechanizm wprowadzony zarówno do prawa wspólnotowego, jak i polskiej ustawy o VAT służący ustalaniu proporcji, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje jedynie częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie poszczególnych wydatków ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia, bądź nie dająca takiego prawa) powinien dawać realny obiektywny obraz proporcji pomiędzy sprzedażą opodatkowaną i podatkiem naliczonym związanym z tą sprzedażą. w konsekwencji, przy kalkulacji proporcji nie powinny być brane pod uwagę transakcje jednorazowe, niestandardowe, z którymi związana może być jedynie niewielka kwota podatku naliczonego w skali wydatków zwianych z ogółem działalności gospodarczej podatnika. Uwzględnienie takich sporadycznych transakcji przy kalkulacji proporcji spowodowałoby jej zaburzenie poprzez nieuzasadnione ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Powyższe podejście potwierdza wprowadzenie przez ustawodawcę do polskiej ustawy o VAT, przepisu art. 90 ust. 6, zgodnie z którym, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego w zakresie w jakim czynności to są dokonywana sporadycznie. a zatem, intencją ustawodawcy było, aby transakcje wykraczające poza zakres standardowej działalności gospodarczej podatnika nie były wliczane do struktury sprzedaży.

Powyższe podejście potwierdził również ETS m.in. w wyroku z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01), w którym sformułował zasadę, w myśl której transakcje finansowe mogą być traktowane jako sporadyczne, jeśli podatnik wykorzystuje do ich świadczenia w bardzo małym stopniu towary i usługi opodatkowane VAT. Niniejsze orzeczenie potwierdza więc, że transakcja ma charakter sporadyczny m.in. w sytuacji, gdy wiążą się z nią pośrednio niewielkie nakłady i tym samym w bardzo niewielkim stopniu podatnik wykorzystuje w celu jej realizacji towary i usługi opodatkowane VAT.

Przenosząc powyższe na grunt działalności Spółki należy podkreślić, że zatrudnia ona ponad 18.000 pracowników, z czego jedynie kilku z nich w Departamencie Nadzoru Właścicelskiego, co wyraźnie wskazuje, że działalność tego Departamentu w skali działalności całej firmy stanowi jedynie niewielki odsetek. w konsekwencji, w związku z czynnościami sprzedaży udziałów lub akcji towary i usługi opodatkowane VAT wykorzystywane są w znikomym stopniu.

Z tej perspektywy, w niniejszej sprawie, nie znajdzie zastosowania orzeczenie ETS z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), ponieważ struktura działalności Spółki z perspektywy VAT, znacząco różni się od opisywanej w przedmiotowym wyroku. Zasadniczą różnicą pomiędzy sytuacją Spółki, a spółką Securenta jest fakt, że w tym drugim przypadku podatek naliczony, w stosunku do którego należało ustalić strukturę sprzedaży był w większości związany z wydatkami poniesionymi w celu prowadzenia działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, tj. związany z emisją tzw. „cichych udziałów” podczas, gdy w przypadku Spółki wydatki związane są zasadniczo z działalnością objętą zakresem VAT, natomiast nie jest identyfikowalny związek między przychodem ze sprzedaży udziałów/akcji, a wydatkami związanymi z ogółem działalności Spółki. Ponadto, ETS przyznał w tym orzeczeniu, że Dyrektywa VAT nie zawiera żadnych wskazówek w jaki sposób podatnik powinien dokonać alokacji podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą oraz aktywność niebędącą taką działalnością (tzw. „prewspółczynnik”). z tego względu, w gestii poszczególnych państw członkowskich pozostaje ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT, a przede wszystkim zasady neutralności. w takiej sytuacji, nawet w świetle powyższego orzeczenia, decydujące znaczenie mieć będą regulacje krajowe. w polskiej ustawie o VAT jedynym przepisem przewidującym proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego jest art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, który – jak już to zostało wskazane w niniejszym wniosku – odnosi się do obrotu VAT, a więc nie obejmuje świadczeń pozostających poza systemem VAT, w tym sprzedaży udziałów/akcji. Poza tym przepisem ustawa o VAT nie zawiera żadnych mechanizmów, które pozwalałyby zastosować wytyczne orzeczenia ETS w sprawie Securenta. z tego względu, a także z uwagi na różnice w stanie faktycznym przedmiotowe orzeczenie ETS nie odnosi się do niniejszej sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż udziałów posiadanych przez Spółkę nie będzie podlegała regulacjom ustawy o VAT i w związku z tym nie będzie wpływała na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ogółem działalności gospodarczej Spółki, w szczególności nie będzie uwzględniana przy obliczaniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego za rok, w którym dokonana zostanie sprzedaż udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe – w zakresie uznania, iż sprzedaż posiadanych udziałów/akcji spółek kapitałowych nie powinna być uwzględniana przy ustaleniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego oraz

* nieprawidłowe – w zakresie uznania, iż sprzedaż posiadanych udziałów/akcji spółek kapitałowych nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dotyczy to sytuacji gdy:

1. posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały posiada,

2. sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

3. posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż akcja to instrument finansowy (papier wartościowy) reprezentujący częściowy udział jego właściciela w kapitale spółki. Akcjonariusz, czyli właściciel akcji, ma ustalone prawa i obowiązki. Najważniejszym prawem akcjonariusza jest prawo do udziału w zyskach spółki kapitałowej.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Z opisu sprawy wynika, iż podstawowa działalność Spółki polega na wydobyciu i przetwarzaniu rud metali oraz sprzedaży wyprodukowanej miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. Działalność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo Wnioskodawca posiada również udziały i akcje w spółkach kapitałowych, w posiadanie których wszedł głównie wskutek przekształceń dawnych jego wydziałów. Ponadto, w niektórych przypadkach posiadane akcje i udziały są wynikiem inwestycji długoterminowych zmierzających do dywersyfikacji aktywności Grupy. Jak wskazał Zainteresowany, celem posiadania przedmiotowych udziałów i akcji nie jest działaIność maklerska, ani brokerska. Spółka nie świadczy na rzecz podmiotów, których udziały lub akcje posiada, usług zarządczych lub o podobnym charakterze, a posiadanie udziałów i akcji w innych podmiotach ograniczone jest do wykonywania uprawnień właścicielskich wynikających z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. w szczególności, jako udziałowiec Wnioskodawca uzyskuje dochody z dywidend lub inne dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Fakt posiadania przedmiotowych udziałów i akcji stanowi jedynie uboczną aktywność Spółki i nie jest warunkiem koniecznym, aby zachować możliwość prowadzenia i rozszerzania jej działalności.

Zainteresowany planuje w przyszłości sprzedaż części posiadanych udziałów i akcji.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży akcji/udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż posiadanych przez niego udziałów lub akcji spółek kapitałowych nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej przez niego działalności, w szczególności nie powinna być uwzględniana przy ustaleniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,

2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

nbspnbsp - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do:

1. czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

2. czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie mniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. UE l 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponosi ona również wydatki, które można powiązać bezpośrednio z posiadaniem oraz sprzedażą akcji oraz udziałów, np.: związane z usługami prawnymi, wyceną itp. Wydatki te są traktowane przez Wnioskodawcę jako związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Obrotem natomiast – zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy – jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;

2. nie przekroczyła 2% – podatnik nie ma praw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Ponadto, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca prowadzi działalność mieszczącą się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT, jak również działalność niepodlegającą ustawie.

Należy zauważyć, iż przepisy art. 90 i art. 91 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą Spółki, a nie dotyczą działalności niepodlegajacej opodatkowaniu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca chcąc dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ogółem jego działalności powinien w przedmiotowej sprawie, zastosować klucz podziału podatku naliczonego.

I tak, z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej, Zainteresowany winien wydzielić tę ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z podstawową działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Aby tego dokonać Wnioskodawca powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału, odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności. Należy zaznaczyć, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż czynność sprzedaży udziałów/akcji nie podlega regulacjom ustawy o podatku VAT, tym samym nie wpływa na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. i w tym zakresie tut. Organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Natomiast fakt wystąpienia sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ogółem działalności gospodarczo Spółki. w tym zakresie stanowisko Zainteresowanego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.