IPPP1/443-473/10-2/AP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 29.04.2010 r. (data wpływu 04.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży (WSS) - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 04.05.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży (WSS).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Bank (zwany dalej „B.” lub „Bankiem”) jest bankiem uniwersalnym i komercyjnym, specjalizującym się w finansowaniu przedsięwzięć służących ochronie środowiska. Bank oferuje szeroką gamę produktów bankowych klientom korporacyjnym, detalicznym i jednostkom samorządowym. B. prowadzi pełny zakres usług bankowych.

W szczególności, Bank świadczy usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm.), tj. czynności bankowe sensu stricte oraz sensu largo (zwano dalej: „czynnościami bankowymi”). Czynności bankowe objęte są, co do zasady, zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT. Stąd, wykonując przedmiotowe czynności, w zdecydowanej większości przypadków, Bank świadczy usługi zwolnione z opodatkowania VAT. Jednocześnie, Bank wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, m.in. świadczy usługi faktoringu, usługi najmu powierzchni, usługi transportu gotówki itp.

Ponadto, po stronie Banku występują następujące dodatkowo kategorie przychodowe:

* przychody związane z posiadanym majątkiem,

* należne Bankowi odsetki i opłaty o charakterze karnym,

* wartości będące efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku.

Poniżej Bank przedstawia charakterystykę wskazanych kategorii przychodowych.

1. Przychody związane z posiadanym majątkiem

W ramach prowadzonej działalności, B. realizuje przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku. W szczególności Bank otrzymuje:

i. Odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych przez Bank na rachunku w banku centralnym, tj. Narodowym Banku Polskim (zwanym dalej: „NBP”).

Bank centralny, prowadząc politykę pieniężną państwa, nakłada na banki, w tym B., obowiązek utrzymywania rezerwy obowiązkowej na rachunkach w NBP. Rezerwę stanowi wyrażona w złotych określona część środków pieniężnych zgromadzonych przez Bank w ramach prowadzonej działalności. Wysokość stopy rezerwy obowiązkowej ustala Rada Polityki Pieniężnej. Dodatkowo, w ramach realizacji polityki pieniężnej (regulacja płynności oraz przeciwdziałanie spadkom krótkookresowych stóp na rynku międzybankowym), NBP oferuje bankom możliwość składania jednodniowego depozytu.

ii. Odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro.

Prowadząc działalność bankową, B. posiada rachunki depozytowe (tzw. rachunki nostro) prowadzone w innych bankach, na których utrzymywane są środki pieniężne Banku. Z punktu widzenia B., rachunek nostro stanowi element jego aktywów. Rachunki te prowadzone są w celu dokonywania rozliczeń międzybankowych.

iii. Dywidendy z tytułu posiadania akcji i udziałów wyemitowanych przez inne podmioty.

W ramach prowadzonej działalności, Bank nabywa m.in. akcje i udziały innych przedsiębiorstw. Wskazane akcje i udziały nie są nabywane w celach handlowych. Z punktu widzenia B. nabywane akcje stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku. W szczególności, akcje i udziały są nabywane w celu wykonywania funkcji właścicielskich. B. nie wykonuje w takich podmiotach funkcji zarządczych.

iv. Przychody odsetkowe i dyskonto z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do ustalonego terminu.

W ramach prowadzonej działalności, Bank lokuje wolne środki w dłużne papiery wartościowe, czyli papiery reprezentujące wierzytelności pieniężne na oznaczone sumy, płatne we wskazanych terminach: (1) terminie zapadalności - w przypadku papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności lub (2) w innym określonym terminie, np. w terminie odkupu w przypadku papierów z przyrzeczeniem odkupu. Z punktu widzenia B., nabywane papiery dłużne stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku. Nabywając powyższe papiery, Bank lokuje wolne środki w celu uzyskania - w ustalonym terminie - przychodu od kapitału w postaci odsetek lub dyskonta.

v. Przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych.

W ramach prowadzonej działalności w B., czasami występuje problem tzw. nadpłynności. W celu wyeliminowania występującej nadpłynności, Bank lokuje wolne środki pieniężne na rachunkach depozytowych w innych podmiotach finansowych. Zakładane depozyty stanowią z perspektywy Banku, element jego majątku i są zaliczane do aktywów Banku.

2. Odsetki i opłaty karne

W związku z niewywiązywaniem się bądź nieterminowym wywiązywaniem się z podjętych zobowiązań względem B., klienci obciążani są przez Bank określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, do których zalicza się w szczególności odsetki karne oraz inne opłaty karne (np. opłaty za upomnienia, monity itp.).

Jako przykłady odsetek karnych pobieranych przez Bank mogą posłużyć:

i. Odsetki karne pobierane za nieterminową spłatę raty kredytu komercyjnego,

ii. Odsetki karne pobierane za nieterminową spłatę rat kredytów preferencyjnych, w tym:

* odsetki karne pobierane za nieterminową spłatę raty kredytu z dopłatami do oprocentowania z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska bądź Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: Fundusz);

* odsetki karne pobierane za nieterminową spłatę raty kredytu udzielonego ze środków obcych, np. ze środków Funduszu (W tym zakresie Bank wyjaśnia, że w przypadku kredytów ze środków Funduszu, z uwagi na udostępnienie kapitału przez Fundusz, odsetki od kredytobiorcy zasadniczo należne są Funduszowi, z potrąceniem prowizji Banku. Jednakże, jeżeli kredytobiorca nie wywiąże się z obowiązku spłaty poszczególnych rat w terminie określonym w umowie kredytowej, od kapitału zapadłego naliczane są dodatkowo odsetki karne, które - zgodnie z zasadami współpracy z Funduszem - są należne na rzecz Banku. Powyższe wynika z faktu, iż Bank przekazuje odsetki do Funduszu w terminach umownych, również odsetki niezapłacone przez kredytobiorców.).

iii. Odsetki karne pobierane przez Bank od przeterminowanego zadłużenia związanego z kartami kredytowymi, w szczególności - kartami, które ze względu na niewywiązywanie się klienta Banku z obowiązku terminowej spłaty zadłużenia zostały zamknięte (dalej: „odsetki karne od zadłużenia związanego kartami kredytowymi”).

iv. Odsetki karne z tytułu opóźnień w realizacji przez zbywcę wierzytelności lub dłużnika jego zobowiązań wynikających z różnych tytułów, np. z umów faktoringu właściwego/niewłaściwego, umów o wykup EKO wierzytelności oraz umów o wykup wierzytelności jednostek samorządu terytorialnego.

3. Wycena aktywów i pasywów Banku dla celów sprawozdawczości finansowej

Zgodnie zobowiązującymi przepisami o rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz przyjętymi przez Bank zasadami rachunkowości, B. dokonuje wyceny wszystkich pozycji bilansowych i pozabilansowych Banku, w tym wyceny aktywów i zobowiązań finansowych oraz niefinansowych. W przypadku aktywów i zobowiązań finansowych (tzw. instrumentów finansowych) wycena dokonywana jest na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego (generalnie w okresach miesięcznych), a efekt tej wyceny (zwyżka lub zniżka wartości) odnoszony jest zasadniczo w przychody lub koszty Banku, za wyjątkiem wyceny aktywów finansowych zaliczanych do kategorii dostępnych do sprzedaży, która jest ujmowana w kapitale z aktualizacji wyceny. Efekt wyceny nie jest uwzględniany przez Bank przy ustalaniu wartości obrotu dla celów podatku VAT.

Wycena dokonywana przez Bank obejmuje, m.in. wycenę kredytów i pożyczek według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej, zwyżkę / zniżkę z tytułu wyceny papierów wartościowych do wartości godziwej, korektę odsetek z tytułu wyceny dłużnych papierów wartościowych przy zastosowaniu efektywnej stopy procentowej, wycenę instrumentów pochodnych do wartości godziwej. W związku z dokonywaniem wyceny, Bank tworzy bądź rozwiązuje rezerwy, np. na należności oraz kalkuluje tzw. impairmentową korektę odsetek od udzielanych przez Bank kredytów (związaną z utratą ich wartości ze względu na prawdopodobieństwo braku spłaty przez klienta), które odnoszone są w przychody bądź koszty Banku.

Ponadto, zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, Bank dokonuje wyceny aktywów i pasywów finansowych wyrażonych w walutach obcych - takich, które powodują otwieranie pozycji walutowych. Wyceny dokonuje się codziennie według średniego kursu NBP ogłaszanego w danym dniu. Wynik wyceny obejmuje różnice kursowe niezrealizowane i stanowi on zasadniczo różnicę pomiędzy: (1) wielkością otwartej pozycji walutowej przeliczoną po kursie średnim NBP ustalonym dla danej waluty, a (2) równowartością złotową otwartej pozycji walutowej (obliczoną według uśrednionego kursu sprzedaży i kupna oraz uśrednionych kursów naliczenia dla odsetek memoriałowych). Powyższe rozliczenie odnoszone jest, co do zasady, na tzw. wynik z pozycji wymiany.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży (zwanego dalej: „WSS”), należy uwzględniać przychody związane z posiadanym majątkiem, w szczególności wskazane powyżej: (i) odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych w NBP, (ii) odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, (iii) dywidendy z tytułu posiadania akcji i udziałów, (iv) przychody odsetkowe i dyskonto z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do ustalonego terminu, oraz (v) przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych...

2. Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, należy uwzględniać należne Bankowi odsetki i opłaty o charakterze karnym, tj. odsetki karne i tzw. ustawowe odsetki za opóźnienie oraz inne opłaty karne...

3. Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, należy uwzględniać: (i) wartości będące efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku, w szczególności przedstawionego powyżej efektu wyceny aktywów i pasywów Banku (tzw. zwyżka lub zniżka wartości), który odnoszony jest w przychody lub koszty finansowe B. albo na inne kategorie bilansowe, (ii) różnic kursowych niezrealizowanych, które dotyczą aktywów i pasywów Banku odnoszonych na tzw. wynik z pozycji wymiany...

Zdaniem Wnioskodawcy

Zasady kalkulacji wartości WSS - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość WSS należy ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Stąd, współczynnik struktury sprzedaży (WSS) można wyrazić za pomocą następującego wzoru:

Proporcja = x 100%

gdzie:

X - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót uprawniający do odliczenia);

Y - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót niedający prawa do odliczenia).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, „obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku”. Z kolei, jak stanowi art. 2 ust. 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Mając na uwadze powyższe, zdaniem B., w kalkulacji WSS należy pominąć te elementy składające się na deklarowaną przez Bank podstawę opodatkowania, które nie stanowią sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad. 1

Zdaniem B., na potrzeby kalkulacji WSS, do wartości obrotu nie wlicza się przychodów związanych z posiadaniem majątku, w szczególności:

i. odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej utrzymywanej w NBP,

ii. odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych w innych bankach na rachunkach nostro,

iii. dywidendy z tytułu posiadania akcji,

iv. przychody odsetkowe i dyskonto z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności, oraz

v. przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, w stosunku do których podmiot je wykonujący występuje w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w opinii B., przychody uzyskiwane w związku z utrzymaniem majątku i lokatą własnego kapitału, w szczególności powyżej wymienione kategorie przychodów, nie stanowią po stronie Banku wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z ekonomicznego punktu widzenia, wszystkie te czynności mają podobny sens. Natura dochodów uzyskiwanych z tych tytułów wskazuje przede wszystkim na odzwierciedlenie utraty wartości pieniądza w czasie na skutek czynników inflacyjnych, bądź też odzwierciedlenie wyników finansowych osiągniętych przez emitenta danych akcji. Nie zmienia tego fakt, że omawiane czynności różnią się między sobą z punktu widzenia m.in. sposobu kalkulacji wysokości wynagrodzenia oraz podmiotów uczestniczących w czynnościach (inne banki czy instytucje finansowe, NBP, spółki akcyjne).

W przypadku odsetek dotyczących rezerwy obowiązkowej utrzymywanej w NBP istotne jest, iż Bank jest zobowiązany na mocy obowiązujących przepisów prawa, do utrzymywania określonej kwoty rezerwy obowiązkowej. W konsekwencji, również z tego powodu odsetek otrzymywanych z tytułu rezerwy obowiązkowej nie można uznać za wynagrodzenie Banku z tytułu jakiegokolwiek świadczenia objętego zakresem opodatkowania podatkiem VAT, dokonanego na rzecz NBP.

Stanowisko Banku w analizowanym zakresie, zostało potwierdzone również przez organy podatkowe. W tym zakresie Bank wskazuje w szczególności na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30.03.2009 r. (sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ), w której organ podatkowy w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika co do nieuwzględniania w wartości obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, przychodów związanych z posiadanym majątkiem, w szczególności wskazanych powyżej, (i) odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych w NBP, (ii) odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, (iii) dywidend z tytułu posiadania akcji i udziałów, (iv) przychodów odsetkowych i dyskonta z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności, oraz (v) przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11.01.2010 r. (sygn. IBPP2/443-829/09/BW) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 23.03.2010 r. (sygn. IBPP2/443-98/10/BW).

Podobnie uznał Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 26.09.2007 r. (sygn. 1471/VUR2/443-53/5/07/MK) oraz Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku w postanowieniu z dnia 19.07.2004 r. (sygn. PB I 2/443/504/24/BŚ/04). W tym ostatnim postanowieniu, organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, że „(...) Odsetki bankowe zgromadzone na rachunkach bankowych nie spełniają definicji odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, tym samym nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając powyższe na uwadze, B. wyraża przekonanie, iż traktowanie z punktu widzenia podatku VAT czynności polegających na utrzymywaniu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, na rachunkach rezerwy obowiązkowej lub depozytach w NBP, w postaci akcji i udziałów innych podmiotów, dłużnych papierów wartościowych lub na depozytach międzybankowych, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 2

Zdaniem Banku, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie uwzględnia się również odsetek i innych opłat o charakterze karnym, w szczególności odsetek karnych oraz innych podobnych opłat.

Odszkodowania oraz kary umowne, za jakie należy uznać wskazane przychody Banku, nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W szczególności, nie stanowią odpłatności za dostawę jakichkolwiek towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. Powyższe płatności na rzecz wierzyciela (Banku), mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności.

Stąd, odsetki czy inne opłaty z tytułu nieterminowej zapłaty należności, będące karą umowną za nieterminowe wykonanie zobowiązania pieniężnego, nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów lub świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Ze względu zatem na swój charakter zbliżony do kary umownej, wskazane przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższa interpretacja znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwanego dalej: „ETS”). W wyroku w sprawie C-222/81 BAZ Bausystem AG ETS stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. ETS uznał bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność / poniesioną szkodę.

Mając na uwadze powyższe, należy dodatkowo podkreślić, iż odsetki i inne opłaty o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Świadczący usługi na rzecz nabywcy, domagając się zapłaty należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę i innymi opłatami karnymi, nie realizuje usługi finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął. Kwalifikacja odsetek i opłat jako wynagrodzenia za usługę finansową możliwa jest wyłącznie - w określonych okolicznościach - w przypadku uzgodnionych odsetek za odroczenie płatności.

W związku z powyższym, po stronie Banku nie występuje obowiązek zaliczenia wartości otrzymanych odsetek karnych do wartości obrotu ustalanego dla celów VAT oraz wyliczenia WSS. Dotyczy to m.in. odsetek karnych od kredytów komercyjnych, odsetek karnych od kredytów preferencyjnych, odsetek karnych od zadłużenia związanego z kartami kredytowymi oraz odsetek karnych z tytułu nieprawidłowości w zakresie realizacji postanowień umownych o wykup wierzytelności faktoringowych, EKO wierzytelności lub wierzytelności jednostek samorządu terytorialnego i innych opłat o charakterze karnym.

Stanowisko Banku w analizowanym zakresie, potwierdza również ugruntowana praktyka organów podatkowych. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11.01.2010 r. (sygn. IBPP2/443-11/10/BW) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 23.03.2010 r. (sygn. IBPP2/443-251/10) stwierdził, że pobierane: „odsetki i opłaty o charakterze sankcyjnym nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym na potrzeby ustalania obrotu VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie uwzględnia się należnych Bankowi odsetek i opłat o charakterze sankcyjnym.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30.03.2009 r. (sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ).

Ad. 3

Zdaniem Banku, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, nie uwzględnia się również wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku. W szczególności, nie uwzględnia się przedstawionego powyżej efektu wyceny aktywów i pasywów Banku (tzw. zwyżka lub zniżka wartości), który odnoszony jest w przychody lub koszty finansowe B. albo na inne kategorie bilansowe. Nie uwzględnia się również różnic kursowych niezrealizowanych, które dotyczą aktywów i pasywów Banku, odnoszonych na tzw. wynik z pozycji wymiany.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie określone czynności, tj.:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednoczenie, w myśl przepisów ustawy o podatku VAT, co do zasady, obrót jest rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Wskazane pozycje rachunkowe, pomimo iż ujmowane w księgach rachunkowych Banku, nie są bezpośrednim rezultatem podjętych przez Bank czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem B., pozycje te nie mogą zostać również uznane za kwotę należną Bankowi z tytułu świadczeń dokonanych na rzecz klientów. Odzwierciedlają one jedynie wzrost lub spadek wartości aktywów Banku zgodnie z przyjętymi przez Bank zasadami wyceny. Tym samym, zdaniem Banku, wskazane pozycje rachunkowe nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS.

Stanowisko Banku w analizowanym zakresie zostało potwierdzone również przez organy podatkowe. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11.01.2010 r. (sygn. IBPP2/443-12/10/BW) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 23.03.2010 r. (sygn. lBPP2/443-252/10/BW) stwierdził, że „przychody będące efektem wyceny (aktywów i zobowiązań Banku) dla celów sprawozdawczości finansowej nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Bank usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w powyższych interpretacjach zgodził się z podatnikiem, że na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji WSS nie uwzględnia się wartości będących efektem wyceny dokonywanej dla celów sprawozdawczości finansowej.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powołanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 30.03.2009 r. (sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ), w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, odnośnie nieuwzględniania w wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS, wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku, w szczególności nie uwzględniania przedstawionego powyżej efektu wyceny aktywów i pasywów Banku (tzw. zwyżka lub zniżka wartości), który odnoszony jest w przychody lub koszty finansowe banku albo na inne kategorie bilansowe, różnic kursowych niezrealizowanych, które dotyczą aktywów i pasywów Banku odnoszonych na tzw. wynik z pozycji wymiany.

Konkludując, zdaniem B., przychody nieobjęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w tym w szczególności, wskazane powyżej przychody związane z posiadanym majątkiem, odsetki i opłaty karne oraz przychody będące jedynie kategorią rachunkową, takie jak efekt wyceny aktywów i pasywów czy różnice kursowe, nie powinny wpływać na wartość WSS, o którym mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Prawidłowość interpretacji zakładającej, iż przychody nieobjęte podatkiem VAT, nie powinny być uwzględniane w proporcjonalnym rozliczeniu podatku naliczonego wielokrotnie potwierdzał w wydanych orzeczeniach ETS (zob. dla przykładu orzeczenia w sprawach C 333/91 Sofitam oraz C-142/99 Floridienne). Stanowisko Trybunału jednoznacznie wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka, zdefiniowanego w artykule 19(1) Szóstej Dyrektywy, odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte opodatkowaniem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a także zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.