IP-PP2-443-32/07-3/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 05 lipca 2007r. (data wpływu 23 lipca 2007r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2007r. (data wpływu 24 września 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych przed 1 marca 2007r. tj. za poszczególne miesiące roku 2006r. oraz miesiące styczeń i luty 2007r.- jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 23 lipca 2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych przed 1 marca 2007r. tj. za poszczególne miesiące roku 2006r. oraz miesiące styczeń i luty 2007r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie „A” do 1 marca 2007r. nie było zarejestrowane jako czynny podatnik VAT. Stowarzyszenie mylnie zakwalifikowało świadczone usługi jako zwolnione od podatku VAT - poz. 11 zał. Nr 4 do ustawy. Przeprowadzona kontrola podatkowa za lata 2004-2005 po linii VAT zakwalifikowała te usługi do usług opodatkowanych 7 % podatku VAT –poz. 151 zał. Nr 3 do ustawy PKWiU 64.20.30.00.

Za rok 2006 oraz miesiące styczeń i luty 2007 Wnioskodawca naliczył VAT należny oraz złożyliśmy deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące. Wszystkie dokonywane zakupy towarów i usług służyły wyłącznie działalności opodatkowanej. Faktury VAT za zakupy towarów i usług, które Wnioskodawca uzyskał od kontrahentów były zarówno krajowe jak i zagraniczne. Faktury od kontrahentów zagranicznych dotyczyły zakupu licencji programów, które były otrzymywane od stycznia 2003r. Z tytułu tych faktur otrzymywanych w 2006 i 2007r. były składane deklaracje VAT-9 do Urzędu Skarbowego, wystawiane od daty 28 lipca 2006r. do 15 marca 2007r. W wyniku przeprowadzonej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej za okres 2004-2005, po otrzymaniu decyzji pokontrolnych (za 2004 z dnia 26 marca 2007r. i za 2005r. z dnia 25 kwietnia 2007r.) zostały dokonane korekty VAT-9 wystawionych w 2006r. i 2007r. Korekty deklaracji VAT-9 zostały wystawione z datą 28 maja 2007r. Z datą 30 kwietnia 2007r. zostały wystawione faktury wewnętrzne VAT do wszystkich faktur od kontrahentów zagranicznych z tytułu zakupu licencji. Faktury wewnętrzne VAT zawierały okresy rozliczenia odpowiednio od 01/2006r. do 02/2007r. Na podstawie faktur wewnętrznych VAT i zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług zostały sporządzone z datą 28 maja deklaracje VAT-7 za okresy od 01/2006r. do 02/2007r. Następnie pod datą 11 czerwca 2007r. zostały sporządzone korekty VAT-7 za miesiące marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2006r. Korekty spowodowane były wystawieniem faktur VAT dla kontrahenta odbiorcy tj. P S.A. z tytułu dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej. W związku z tym rozliczeniem zostały wystawione cztery faktury VAT z datą 31 maja 2007r. zgodnie z umowa zwartą z P z dnia 25 stycznia 2001r. Faktury te zawierały odpowiednio okresy rozliczeniowe 01-03, 04-06, 07-09, 10-12/2006r. Uwzględniając deklaracje VAT-7 za okresy 01-12/2006r. i ich korekty został skorygowany bilans za 2006r. Ponadto Wnioskodawca informuje, iż nie korzystał wcześniej z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dopiero od 1 marca 2007r. zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zakupy dotyczyły kontrahentów krajowych i zagranicznych. Faktury zagraniczne były z tytułu zakupu licencji zagranicznych, od których został naliczony i zapłacony VAT należny za okresy od 01/2006 do 02/2007r. Faktury od kontrahentów krajowych dotyczyły zakupu materiałów, usług, środków trwałych, licencji za programy polskie itp. za okresy od 01/2006 do 02/2007r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Stowarzyszenie może odliczyć podatek VAT od zakupów dokonanych przed 1 marca 2007r. tj. za poszczególne miesiące roku 2006 oraz miesiące styczeń i luty 2007r.

Zdaniem wnioskodawcy opierając się na decyzję PP II/4430-681/RL/06 wydana przez Izbę Skarbową w Białymstoku oraz na interpretację zawartą w piśmie DO/443-4/07 Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, w przypadku Stowarzyszenia „A” mieści się w w/w interpretacjach bo: Wnioskodawca cytuje: „(…) Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby z tego prawa skorzystać, winien posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji tego uprawnienia…” i dalej „Należy zauważyć, iż przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. „(…) wskazać należy, że podstawowe zagadnienia dotyczące prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług regulują postanowienia art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W myśl ust. 1 tego przepisu podatnik o którym mowa w art. 15 ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej i zapewnia neutralność tego podatku dla podatników VAT. Z kolei zasada potrącalności podatku naliczonego wynikająca z zasady neutralności powinna być pojmowana jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu dóbr służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność podatku i stąd mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

W art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącym dopełnienie art. 86 ustawodawca określił status podatnika, umożliwiający realizowanie jego prawa do odliczenia. Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 cyt. ustawy z wyłączeniem przypadków, określonych w art. 86 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług (podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nowych środków transportu). Z analizy tego przepisu nie wynika jednak, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Status podatnika VAT czynnego tj. zarejestrowanego zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, do realizacji tego prawa. Należy zauważyć, iż przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Pozbawienie tego prawa wynika z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże nie jest to związane ze statusem podatnika w dniu dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Tak więc podatnik nabywa prawo do obniżenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby z tego prawa skorzystać, winien posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji tego uprawnienia (…)- źródło Decyzja w sprawie interpretacji podatkowej z 19 grudnia 2006r. nr PPM/4430-681/RL/06, wydana przez Izbę Skarbową w Białymstoku.

„(…) Nadmienia się, iż prawo do obniżenia podatku należnego może być zrealizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16, 18 może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Jak zatem wynika z konstrukcji obowiązujących przepisów prawa, podmiot składający zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dokonanych z zamiarem ich wykorzystania w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dla dokonania odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ważny jest zamiar przeznaczenia ich na działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę zasadę neutralności podatku od towarów i usług a także posiadanie przez podmiot prowadzący działania przygotowawcze do uruchomienia działalności gospodarczej statusu podatnika podatku od towarów i usług - gdyż status ten jest kategorią obiektywną niezależną od faktu zarejestrowania się w tym charakterze – uznać należy, że status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsca czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu (…) – źródło postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2007r. nr DO/443-4/07, wydanej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Tarnowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zagadnienia dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów regulują postanowienia art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Według art. 86 ust. 1 podatnik o którym mowa w art. 15 ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 w/w ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Przepis art. 96 ust. 1 w/w ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Należy podkreśli, iż wyłączeniem, o którym mowa w art. 88 ust. 4 w/w ustawy nie jest związane ze statusem podatnika zarejestrowanego w dniu wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, ale z momentem powstania możliwości realizowania tego prawa. Jeśli realizacja tego prawa następuje w rozliczeniu dokonanym za dany okres rozliczeniowy poprzez złożenie deklaracji podatkowej, w której wykazana jest kwota podatku naliczonego przed upływem terminu rozliczenia okresu, w którym wystąpiły czynności uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego.

W związku z powyższym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy przy nabyciu określonych towarów i usług wynika, że dokonane zakupy wykorzystywane są w ramach działalności gospodarczej podatnika, natomiast nabycie tych towarów i usług zostało udokumentowane fakturami VAT.

Z konstrukcji obowiązujących przepisów prawa wynika, iż podmiot składający zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dokonanych z zamiarem ich wykorzystania w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dla dokonania odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług istotny jest zamiar przeznaczenia ich na działalność gospodarczą podlegająca opodatkowaniu. A zatem status podatnika VAT czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia.

Zatem za istotny element należy uznać nie tyle moment powstania prawa do obniżenia podatku należnego, ale i zwrotu różnicy podatku. Możliwość odliczenia powstaje dopiero z dniem zakończenia danego okresu rozliczeniowego. Realizacja prawa do obniżenia podatku należnego następuje w odpowiednim rozliczeniu (deklaracji podatkowej), w której podatnik wykazuje kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny, bo istotne jest czy zgłoszenie rejestracyjnego zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym zaszły zdarzenia uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego.

Unormowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidują sytuację, w których podatnik ma możliwość obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupach dokonanych przed rejestracją. I tak zgodnie z art. 113 ust. 5 w/w ustawy o podatku od towarów i usług za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

1. sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz

2. przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

Nawet gdyby uznać alternatywność unormowania dla sytuacji faktycznej, to prawo do podatku (po sporządzeniu spisu z natury zapasów towarów) wymaga wyrażenia zgody naczelnika urzędu skarbowego.

W rozstrzygnięciu zaś w analogicznej sprawie –Stowarzyszenie nie deklarowało należnego podatku w 2004 i 2005 roku, podatek naliczony przy zakupach nie podlegał rozliczeniu, cyt. z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 26 marca 2007r. nr III-500/0899/61/06/D-11, „…ponieważ Stowarzyszenie utraciło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach zakupu towarów i usług, kwota zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach jest równa odpowiednio kwocie podatku należnego w tych miesiącach…”

Przedstawione przez Podatnika interpretacje dotyczą innych stanów faktycznych. Przedmiotowe interpretacje wydawane były w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła prawa. Kwestia czy Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinna być rozstrzygnięta w oparciu o przedłożone dokumenty źródłowe, w postępowaniu podatkowym, przeprowadzonym przez właściwy organ podatkowy. Stowarzyszenie mylnie zakwalifikowało usługi do zwolnionych, wobec czego nie deklarowano podatku od towarów i usług. Dopiero w wyniku przeprowadzonej kontroli Podatnik zarejestrował się w podatku od towarów i usług. Wobec przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za poszczególne miesiące roku 2006 oraz miesiące styczeń i luty 2007r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go maja 10,09-402 Płock.