ILPP1/443-944/10-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej , przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2010 r. (data wpływu 26 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2010 r. (data wpływu 8 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 26 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 8 listopada 2010 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Osoby fizyczne prowadzą działalność gospodarczą w ramach istniejącej Spółki jawnej. Działalność Spółki jawnej obejmuje w szczególności handel częściami i akcesoriami do samochodów osobowych i dostawczych zarówno produkcji zagranicznej, jak i polskiej oraz działalność podstawowej stacji kontroli pojazdów. Dotychczasowi wspólnicy Spółki jawnej planują zawiązać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: sp. z o.o.), do której jako wkład niepieniężny (aport) zostałoby wniesione przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, prowadzone przez Spółkę jawną lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wspólnicy Spółki jawnej nie podjęli jeszcze decyzji, czy przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo Spółki jawnej, czy tylko wydzielone składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Za wkład w postaci przedsiębiorstwa Spółki jawnej lub jego zorganizowanej części wnoszącym wspólnikom wydane zostaną udziały w spółce z o.o. o wartości odpowiadającej wartości rynkowej przedsiębiorstwa ustalonej w oparciu o wycenę rzeczoznawcy.

Spółka z o.o., do której wniesione będzie aportem przedsiębiorstwo Spółki jawnej lub jego zorganizowana część ponosić będzie koszty, zarówno nałożone przepisami prawa, jak również te, których poniesienie wynika z woli udziałowców Spółki lub też samej Spółki i ma na celu prawidłowe przeprowadzenie czynności aportu. Na koszty te Spółka będzie otrzymywać faktury VAT od zewnętrznych kontrahentów.

W złożonym w dniu 8 listopada 2010 r. uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany oświadczył, iż spółka z o.o., do której wnoszony będzie wkład niepieniężny, będzie prowadziła wyłącznie sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa Spółki jawnej lub jego zorganizowanej części do spółki z o.o. będą wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy możliwe jest odliczenie podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od podmiotów zewnętrznych z tytułu usług nabytych na potrzeby wniesienia aportu przez spółkę z o.o....

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Spółka ponosi wydatki, które były związane z wniesieniem aportu, celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki (np. usługi wyceny przedsiębiorstwa i znaku towarowego, wynagrodzenie notariusza, usługi prawne), to organy skarbowe najczęściej kwestionują prawo do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Z praktyki postępowania organów podatkowych wynika, iż odliczenie podatku w tej sytuacji jest niedopuszczalne. Jako koronny argument przywoływana jest okoliczność, iż usługi nabywane są w tym przypadku na poczet czynności nieopodatkowanej podatkiem VAT (wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Przedstawione rozumowanie polskich organów podatkowych nie znajduje jednak – w opinii Wnioskodawcy – poparcia w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak bowiem stwierdził ETS w orzeczeniu z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank (sygn. C-98/98) – „jeżeli różnorodne usługi nabywane przez zbywcę w celu dokonania zbycia całości aktywów lub ich części mają bezpośredni związek z wyraźnie wyodrębnioną częścią jego działalności gospodarczej, tak iż koszty tych usług stanowią element kosztów ogólnych tej części działalności, a wszystkie transakcje związane z tą częścią podlegają VAT, może on odliczyć całość podatku VAT naliczonego na poniesionych przez siebie kosztach nabycia tych usług”.

Podobna wykładnia przepisów dotyczących podatku VAT została zaprezentowana przez ETS w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik Ag przeciwko Finanzamt Linz (C-465/03).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca twierdzi, iż jeśli transakcja, która nie podlega opodatkowaniu, może być przyporządkowana do opodatkowanej działalności podatnika to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku. Trzeba bowiem zauważyć, iż wniesienie aportu powoduje jedynie alokację majątku, który w dalszym ciągu służy do prowadzenia działalności. Zatem jeżeli działalność podmiotu, do którego wnoszony jest aport ma charakter działalności opodatkowanej, podatnikowi – w opinii Zainteresowanego – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług służących wniesieniu aportu. Prawo do odliczenia podatku należy rozpatrywać, uwzględniając całość działalności podatnika, a nie pojedynczych czynności wyrwanych z szerszego kontekstu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,

2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a więc nie obciążonych podatkiem od towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Na mocy art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku gdy:

* transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (pkt 2 cyt. przepisu),

* wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (pkt 4 lit a cyt. przepisu).

Ponadto, zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednakże na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Art. 2 pkt 27e ustawy zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W myśl tego przepisu, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika, że zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa musi charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna. Część przedsiębiorstwa po wydzieleniu musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo i muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Mianowicie:

1. zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia;

2. wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

3. po wyodrębnieniu, część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje natomiast pojęcia „przedsiębiorstwa”. Przedmiotową definicję zawiera art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się handlem częściami i akcesoriami do samochodów osobowych i dostawczych produkcji zagranicznej i polskiej oraz prowadzi stację kontroli pojazdów. Zainteresowany planuje zawiązać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której jako wkład niepieniężny (aport) zostałoby wniesione przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Wspólnicy Spółki jawnej nie podjęli jeszcze decyzji, czy przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo Spółki jawnej, czy tylko wydzielone składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa Spółki jawnej lub jego zorganizowanej części do Spółki z o.o. będą wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych.

Spółka z o.o. do której zostanie wniesiony aport będzie ponosić koszty nałożone przepisami prawa oraz poniesione z woli udziałowców Spółki lub samej Spółki. Poniesione koszty będą związane z prawidłowym przeprowadzeniem czynności aportu. W związku z przedmiotowymi kosztami Spółka z o.o. będzie otrzymywać faktury VAT od kontrahentów zewnętrznych. Spółka z o.o. będzie prowadziła wyłącznie sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Jak stwierdzono powyżej, prawo do odliczenia podatku naliczonego ukonstytuowane w powołanym przepisie art. 86 ustawy przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług oraz dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu.

Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Spółka z o.o. będzie miała prawo odliczyć podatek od towarów i usług zawarty w fakturach otrzymanych od podmiotów zewnętrznych z tytułu usług nabytych na potrzeby wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na fakt, że – jak oświadczył Wnioskodawca – Spółka ta będzie prowadziła wyłącznie sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie zaistnieją wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.