PP II 443/1/139/126i/05

Pytanie podatnika:

Czy Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres przed 1 maja 2004 r., nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego?

W złożonym wniosku Podatnik przedstawił następujący stan faktyczny:

W dniu 19 grudnia 2003 r. Spółka zawarła umowę na zakup licencji dotyczącej oprogramowania komputerowego od podmiotu posiadającego siedzibę poza terytorium Polski. W grudniu 2003 r. Podatnik dokonał zapłaty całości zobowiązania z tytułu zakupu powyższej licencji na rzecz podmiotu zagranicznego (termin płatności przypadał w styczniu 2004 r.). Podmiot zagraniczny udzielający licencji i otrzymujący zapłatę z tego tytułu nie był zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. W związku z powyższym, Spółka, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) była zobowiązana do rozliczenia podatku z tytułu importu usług, przy czym obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2003 r., tj. w momencie zapłaty dokonanej przez Podatnika.

Zgodnie z przepisami ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Podatnik nabył prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, będącej jednocześnie kwotą podatku należnego z tytułu importu usług w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w rozliczeniu za styczeń 2004 r.

W momencie zapłaty należności za udzielenie licencji, Podatnik nie dokonał jednak kwalifikacji ww. transakcji jako importu usługi, wobec czego nie wykazał podatku należnego z tytułu tej czynności w deklaracji za grudzień 2003 r. Spółka nie wykazała także kwoty podatku naliczonego związanej z importem usług w rozliczeniu za styczeń 2004 r.

Podatnik złożył w dniu 5 kwietnia 2005 r. deklarację korygującą za grudzień 2003 r., wykazując kwotę podatku należnego z tytułu przedmiotowej transakcji oraz uregulował zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę.

W związku z powyższym, Podatnik zwraca się o wskazanie, czy ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za styczeń 2004, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Podatnik cytuje art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Spółka wskazuje, iż zasadnicza zmiana spowodowana wejściem w życie ww. przepisu dotyczy okresu, w jakim podatnikowi przysługuje prawo do złożenia deklaracji korygującej. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - można tego dokonać nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem Podatnika, z uwagi na brak przepisów przejściowych odnoszących się do zakresu zastosowania wskazanego art. 86 ust. 13, złożenie deklaracji korygującej za okres przed 1 maja 2004 r. odbywać się powinno w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. przepisy obowiązujące w momencie składania deklaracji korygującej. Oznacza to, iż w przypadku, gdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało przed dniem 1 maja 2004 r. (w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), a Spółka nie dokonała powyższego w rozliczeniu za właściwy miesiąc, to zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Powołana ustawa nie zawiera przepisów przejściowych regulujących zakres zastosowania wskazanego art. 86 ust. 13 ustawy, tj. nie określa czy przepis stosuje się także do okresów przed jego wejściem w życie.

Należy jednak zauważyć, iż przepisy odnoszące się do terminu złożenia deklaracji korygującej nie stanowią w ścisłym tego słowa znaczeniu przepisów materialnego prawa podatkowego. Regulują one bowiem jedynie sposób (procedurę) rozliczenia danego podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiąc o terminie dokonania korekty zobowiązań powstałych w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego. Przyjąć zatem należy, iż termin złożenia deklaracji korygującej, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się także do korekty rozliczeń za okresy przed 1 maja 2004 r. Regulacje o charakterze formalnoprawnym (proceduralnym) nie mogą bowiem ograniczyć prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku braku przepisów przejściowych regulujących rozpatrywaną sprawę odmiennie, korzystniejsze dla podatnika przepisy proceduralne należy co do zasady stosować także do okresu przed ich wejściem w życie. Co jednak istotne, powyższe uwagi nie odnoszą się do regulacji kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. Zatem dokonując korekty rozliczeń za okresy przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przepisy dotyczące np. podstawy opodatkowania, stawki podatku, prawa do odliczenia (nie terminu, w którym z tego prawa można skorzystać) stosować należy opierając się o stan prawny obowiązujący w okresie, za który deklaracja korygująca jest składana.

Podsumowując, słuszne jest stanowisko Podatnika, iż w przypadku, gdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało przed dniem 1 maja 2004 r. (w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), a Spółka nie dokonała powyższego w rozliczeniu za właściwy miesiąc, to zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie sporządzenia wniosku.