ITPB3/423-668a/09/AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków prawnych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 29 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków prawnych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, który prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest właścicielem znaków towarowych.

Posiadane przez Spółkę znaki towarowe są zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP i objęte prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. w Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zmianami).

Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną, w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu spółki komandytowej (jawnej) Wnioskodawca zamierza wnieść znaki towarowe w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (jawnej). Wartość poszczególnych wnoszonych przez Spółkę znaków towarowych określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaków towarowych określona na dzień wniesienia ich do spółki komandytowej będzie wyższa od wartości księgowej znaków towarowych ujawnionej w księgach Spółki.

Jednocześnie, Wnioskodawca planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaków towarowych do spółki komandytowej w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału”), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego „udziału” w odpowiedniej wartości).

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

* wartość otrzymanego przez Spółkę „udziału” w spółce komandytowej (jawnej) odpowiadać będzie wartości netto znaków towarowych wnoszonych przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

* kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez spółkę komandytową (jawną) na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej.

Spółka komandytowa (jawna) zamierza zarządzać wniesionymi do niej znakami towarowymi oraz wykorzystywać te znaki w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, np. wydzierżawiać innym podmiotom lub je sprzedać.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie przez Spółkę poszczególnych znaków towarowych, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (jawnej) spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonania tej czynności...

2. W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionych do spółki komandytowej (jawnej) poszczególnych znaków towarowych dla potrzeb amortyzacji...

3. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej znaków towarowych wniesionych aportem do spółki komandytowej (jawnej) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano aportu, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu tych znaków aportem do spółki komandytowej) oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy spółki komandytowej (jawnej)... (pytanie dotyczy znaków, dla których zostało wydane świadectwo ochronne)

4. W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez spółkę komandytową (jawną) wniesionych do niej znaków towarowych, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu...

5. Czy przy zbyciu znaku towarowego przez spółkę komandytową (jawną), w przypadku gdyby nie stanowił on wartości niematerialnej i prawnej, kosztem uzyskania przychodu Spółki (jako wspólnika spółki komandytowej lub jawnej) ze zbycia znaku towarowego będzie wartość znaku towarowego określona w umowie spółki komandytowej (jawnej)/uchwale aportowej, pomniejszona o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartość netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa tego znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu...

6. Czy w przypadku ewentualnej przyszłej likwidacji spółki komandytowej (lub jawnej) w sytuacji, gdy jej majątek stanowić będą wyłącznie środki pieniężne, przekazanie Spółce przypadającej jej części majątku stanowiło będzie po stronie Spółki jej przychód, a jeżeli tak, to w jaki sposób należy obliczyć dochód Spółki z tego tytułu...

7. Czy w przypadku otrzymania środków ze spółki komandytowej (jawnej) przez wspólnika w następstwie obniżenia wartości wkładów w spółce komandytowej (jawnej) środki te będą stanowiły dla niego przychód podatkowy... W jaki sposób powinny zostać ustalone koszty uzyskania tego przychodu...

8. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, czynność wniesienia aportu do spółki komandytowej w postaci poszczególnych znaków towarowych będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, przez co w rezultacie Spółka zobowiązana będzie do udokumentowania omawianej transakcji sprzedaży fakturą VAT wystawioną na rzecz spółkę komandytową...

9. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia aportem poszczególnych znaków towarowych (traktowanej dla potrzeb VAT jako odpłatne świadczenie usług) będzie zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Spółkę (obejmująca całość świadczenia należnego od spółki komandytowej, tj. wartość wnoszonego aportu wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku...

10. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, obowiązek podatkowy w VAT związany z czynnością wniesienia aportem znaku towarowego do spółki komandytowej powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty (bądź jej części) za dokonaną czynność wniesienia wkładu (czyli w stosunku do odpowiedniej części obejmującej wartość otrzymanego przez Spółkę udziału w spółce komandytowej – w momencie złożenia przez Spółkę oświadczenia o wniesieniu wkładu do spółki komandytowej oraz w odpowiedniej części odpowiadającej kwocie VAT związanego z aportem – z chwilą otrzymania zapłaty tej części), nie później jednak niż z upływem terminu płatności dla tych należności, jeżeli został on określony w umowie lub fakturze...

11. Czy otrzymane przez Spółkę od spółki komandytowej (jawnej) środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki komandytowej (jawnej), stanowić będą przychód dla Spółki...

12. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, spółka komandytowa uprawniona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez Spółkę faktury VAT dokumentującej transakcję wniesienia do spółki komandytowej przedmiotu aportu (tj. świadczenie usług przez Spółkę)...

13. Czy w sytuacji, gdy wniesienie przez Spółkę znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (i nie jest od tego podatku zwolnione), w opisanym stanie faktycznym po stronie spółki komandytowej nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu PCC...

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – wniesienie przez niego poszczególnych znaków towarowych w formie aportu do spółki komandytowej (jawnej) nie spowoduje powstania po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy aport wnoszony jest do spółek kapitałowych lub do spółdzielni.

Mając na uwadze generalną zasadę interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z którą niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że wniesienie wkładu do spółki osobowej nie spełnia wymogów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie powoduje to powstania przychodu.

Dodatkowo Spółka zaznacza, że nie istnieją też żadne inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wiązałyby z taką czynnością powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki.

W konsekwencji – zdaniem Spółki – wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (w tym do spółki komandytowej) nie powoduje po jej stronie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydanych przez różne organy podatkowe, z których jako przykładowe można wymienić:

* interpretację indywidualną z dnia 10 czerwca 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB3/423-185/09-2/MS, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „wniesienie wkładu do spółki osobowej nie spełnia wymogów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie powoduje to powstania przychodu. Dodatkowo Spółka zaznacza, że nie istnieją też żadne inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wiązałyby z taką czynnością powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki”.;

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB3/423-1249/08-4/MS z dnia 28 listopada 2008 r., w której organ podatkowy w pełni podzielił następujące stanowisko podatnika: „Ponieważ spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania. Również inne – poza art. 12 ust. 1 pkt 7 – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej” i zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od przedstawienia własnego stanowiska w sprawie.

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB3/423-1250/08-2/MS z dnia 7 listopada 2008 r., zgodnie z którą: „Ponieważ spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania. Również inne – poza art. 12 ust. 1 pkt 7 – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Mając na uwadze powyższe, wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do innej spółki komandytowej nie spowoduje powstania przychodu u wspólnika spółki komandytowej, czyli u Spółki”.

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IP-PB3-423-655/08-3/MB z dnia 28 lipca 2008 r., „Zdaniem Spółki w przypadku wniesienia wkładów do XX nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychód uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten odnosi się po pierwsze do wkładów niepieniężnych, a po drugie, do wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Zatem nie można stosować go do obejmowania „udziałów” w spółce osobowej. Jednocześnie Spółka zauważa, że w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że przepisów art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Spółka stoi na stanowisku, że chociaż brak analogicznego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, to zasady opodatkowania powinny być analogiczne. Spółka stoi na stanowisku, że istnieją również podstawy prawne do opodatkowania wniesienia wkładów do XX na zasadach ogólnych, gdyż:

1. po pierwsze, art. 12 ani inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje opodatkowania tego rodzaju zdarzeń,

2. po drugie, właścicielem Nieruchomości i Znaku Towarowego staje się XX, a nie wspólnicy. Oznacza to, że otrzymanie przez XX wkładu w postaci Nieruchomości i Znaku Towarowego nie powinno być zdarzeniem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Spółki.”

W związku powyższym, Wnioskodawca uważa, że wniesienie przez niego znaków towarowych w formie aportu do spółki komandytowej (lub jawnej) nie spowoduje powstania po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, przedmiotem takiej oceny jest kwestia powstania przychodów podatkowych po stronie Spółki akcyjnej (Wnioskodawcy) w związku z wniesieniem przez nią tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej zarejestrowanych w urzędzie patentowym znaków towarowych (objętych prawami ochronnymi).

Należy zatem wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Sytuacja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie jest objęta art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkująca uzyskaniem przychodu. W szczególności, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Unormowanie to dotyczy wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych oraz spółdzielni, a nie do spółek osobowych. Nie ma zatem zastosowania w analizowanym przypadku.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wniesienie znaków towarowych, objętych prawem ochronnym, tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (np. spółki jawnej albo komandytowej) nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy (Spółki akcyjnej) – wspólnika tej spółki. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzenie to jest neutralne podatkowo, pomimo, że skutkuje przeniesieniem własności przedmiotu wkładu na spółkę osobową.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.