ITPB3/423-39/07/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2007 roku (data wpływu 19 września 2007 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością stanowiącego odrębną nieruchomość budynku administracyjno-biurowego oraz prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością stanowiącej odrębną nieruchomość budowli – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 19 września 2007 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością stanowiącego odrębną nieruchomość budynku administracyjno-biurowego oraz prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością stanowiącej odrębną nieruchomość budowli.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 31 sierpnia 2007 roku Spółka podpisała akt notarialny, na mocy którego sprzedaje z nieruchomości opisanej szczegółowo w akcie notarialnym objętej stosowną księgą wieczystą prawo użytkowania wieczystego wraz z własnością stanowiącego odrębną nieruchomość budynku administracyjno-biurowego i prawo użytkowania wieczystego działki wraz z własnością stanowiącej odrębną nieruchomość budowli – parkingu i drogi. W przedmiotowym akcie notarialnym określono jedną cenę, nie wyróżniając odrębnych kwot dla prawa użytkowania wieczystego gruntu, budynku administracyjnego czy też budowli. W akcie notarialnym zapisano też, iż „zachodni szczyt budynku przekracza granicę sąsiedniego gruntu około 80 cm na całej jego długości. Fragment budynku znajdujący się poza granicą sąsiedniej nieruchomości stanowi część składową budynku i poprzez art. 47 kodeksu cywilnego nie może być odrębnym przedmiotem własności – tak więc stanowi część nieruchomości budynkowej”. Fakt ten spowodował, że ze względu na mogące wystąpić trudności przy wpisie do ksiąg wieczystych określono w akcie notarialnym następujące zapisy dotyczące płatności i wydania nieruchomości tj. nabywca zapłaci ratę płatności w kwocie 1.200.000 zł „w ciągu 7 dni od dokonania wpisu do ksiąg wieczystych prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności stanowiących odrębną nieruchomość budynków i budowli, będących przedmiotem niniejszej umowy”. Ponadto zapisano, iż „przedstawiciel spółki zobowiązuje się opuścić (za wyjątkiem najemców), opróżnić i wydać przedmiot niniejszej umowy kupującemu w dniu zapłaty pierwszej raty ceny i z tym dniem przejdą na kupującego wszelkie ciężary i korzyści związane z nabytymi prawami. Wydanie nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.” Wpis do ksiąg wieczystych, jak również zapłata pierwszej raty oraz wydanie nieruchomości nastąpi prawdopodobnie w miesiącu wrześniu lub październiku.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

W którym miesiącu, z podatkowego punktu widzenia, u sprzedającego nieruchomość powstał przychód z tytułu transakcji, czy w miesiącu podpisania aktu notarialnego tj. sierpniu, czy też w miesiącu, w którym nastąpi wydanie nieruchomości i przejście na kupującego wszelkich ciężarów i korzyści związanych z nabytymi prawami tj. w miesiącu wrześniu lub październiku...

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Pojęcie sprzedaży określa natomiast artykuł 535 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, zaś kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić umówioną cenę. Zdaniem Spółki wydanie nieruchomości nastąpi zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego w momencie wpisu do ksiąg wieczystych oraz zapłaceniu pierwszej raty płatności i w tym też miesiącu należy zaliczyć całość należności za sprzedaną nieruchomość do przychodów podatkowych. Akt notarialny jednoznacznie stwierdza, że dopiero w momencie wydania nieruchomości nastąpi przejście na kupującego wszelkich ciężarów i korzyści związanych z nabytymi prawami. Dlatego też, zdaniem Spółki, przychód podatkowy nastąpi w miesiącu wrześniu lub październiku, po dokonaniu wpisu do ksiąg wieczystych i zapłaceniu przez kupującego pierwszej raty należności oraz wydaniu nieruchomości lub też nie nastąpi wcale, gdy warunki te nie zostaną spełnione w ogóle i tym samym przeniesienie własności nie nastąpi.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Kwestie związane ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami i urządzeniami związanymi z tym prawem zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 237 wyżej wskazanej ustawy, do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 powołanej ustawy, zaś art. 158 tej ustawy, określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy określa ust. 3a tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Cytowany przepis określa moment powstania przychodu podatkowego jako dzień najwcześniejszego z wymienianych zdarzeń. Przy czym sformułowanie „wydanie rzeczy” należy odnosić do rzeczy ruchomych, oznaczonych co do gatunku, gdyż do przeniesienia własności tych rzeczy konieczne jest przeniesienie ich posiadania.

Jako że prawo użytkowania wieczystego jest prawem majątkowym, natomiast budynki i budowle, związane z tym prawem, są nieruchomościami w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, sformułowanie „wydanie rzeczy” nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sytuacji, w konsekwencji nie będzie można określić daty uzyskania przychodu w oparciu o datę wydania, przekazania rzeczy.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 235 § 2 ustawy – Kodeks cywilny, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Tym samym prawo użytkowania wieczystego, ma charakter nadrzędny w stosunku do prawa własności budynków i urządzeń związanych z tym prawem. Zbycie prawa użytkowania wieczystego odnosi się także do budynków, natomiast sama własność budynków nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego.

Z uwagi na powyższe, kwestia momentu uzyskania przychodu należnego dla celów podatku dochodowego będzie zależała od określenia dnia zbycia prawa użytkowania wieczystego.

Za moment zbycia uznaje się natomiast dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego.

Reasumując należy stwierdzić, iż o ile wskazane prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością związanych z tymi prawami budynku i budowli, były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przychód z tytułu ich zbycia powstał w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod datą zawarcia umowy notarialnej, na mocy której doszło do przeniesienia ww. praw na kupującego, nie zaś wydania rzeczy, wpisu do ksiąg wieczystych czy też zapłaty ceny. W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedmiotowego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.