P-3/4407/76/06

Pytanie podatnika:

Czy w przypadku, gdy wydatki na nabycie towarów i usług związanych z reprezentacją i reklamą przekroczą 0,25% przychodu, o którym mowa 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, to Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami przekraczającymi wspomniany limit?

Decyzja

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po rozpoznaniu zażalenia Spółki z dnia 13.06.2006 r. na postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2006 r. nr DP1/443-54/06/MS/43456 w sprawie udzielenia interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.)odmawia zmiany przedmiotowego postanowienia uznając, iż zawarta w nimocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest prawidłowa.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 28 marca 2006 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zgodnie z przepisem art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej.

Z opisu stanu faktycznego wynikało, iż Spółka nabywa towary i usługi związane z reprezentacją i reklamą oraz odlicza podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących te transakcje.

Zapytanie Spółki dotyczyło rozstrzygnięcia, czy w przypadku gdy wydatki na nabycie przedmiotowych towarów i usług przekroczą limit 0,25% przychodu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.), to Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami przekraczającymi wspomniany limit.

Zdaniem Spółki przysługuje Jej prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, niezależnie od tego czy wydatki na reprezentację i reklamę przekraczają limit 0,25% przychodów.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 31 maja 2006 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, iż Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami na cele reprezentacji i reklamy jedynie w sytuacji, gdy wydatki te związane będą z czynnościami opodatkowanymi na podstawie art. 7 ust. 2 lub 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Natomiast w sytuacji, gdy Spółka nie opodatkowuje czynności związanych z reprezentacją i reklamą - zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Na powyższe postanowienie Spółka zażaliła się pismem z dnia 13.06.2006 r., zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 91 ustawy o VAT oraz błędną wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 14a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że Spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, na nabycie towarów i usług związanych z reprezentacją i reklamą przekraczających 0,25% przychodów;

- wadliwość formalnoprawną wynikająca z naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia nie znajdującego oparcia w obowiązujących przepisach oraz art. 121 § 1 ww. ustawy poprzez brak odniesienia do argumentów przedstawionych przez Spółkę.

Spółka w zażaleniu ponownie przytacza argumenty zaprezentowane we wniosku z dnia 28.03.2006 r.

Zdaniem Spółki interpretacja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT musi prowadzić do wniosku, iż nie są objęte tym przepisem wydatki, które mogłyby być ze swej natury zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale nie zostały zaliczone ze względu na ww. limit.

Spółka wskazuje, że powyższy przepis jest kontynuacją normy zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), z których wynikało, iż ograniczenie odliczenia podatku naliczonego nie dotyczyło części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem intencją ustawodawcy dokonującego zmiany wskazanych przepisów nie było, zdaniem Spółki, wprowadzenie odmiennych regulacji, lecz jedynie przeredagowanie przepisów i ujęcie ich w ramach jednego punktu.

Spółka powołuje się na przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zgodnie z którym Polska mogła utrzymać w prawie krajowym te ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed dniem 1 maja 2004 r., tj. na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Zatem wykładnia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dokonana przez organ pierwszej instancji narusza powołany powyżej przepis VI Dyrektywy, bowiem stanowi ograniczenie, które wcześniej nie funkcjonowało w porządku prawnym (art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.).

Ponadto Spółka podnosi, że ostateczna kwota przychodów znana jest po zakończeniu roku podatkowego, dlatego w jego trakcie nie jest możliwa ocena, czy wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, tzn. czy mieszczą się w ww. limicie. W związku z tym może dojść do sytuacji, że odliczona zostanie większa kwotaniż wynikająca z ostatecznego rozrachunku, co z kolei spowoduje powstanie zaległości podatkowych oraz odsetek od nich.

Po rozpatrzeniu złożonego zażalenia oraz oraz akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdza:

Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Jednocześnie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, iż powyższe ograniczenie nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. W takim przypadku podatek należny może być obniżony o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług bez względu na to, czy wydatki na nabycie towarów i usług zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Równocześnie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego zawartego w wydatkach nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, związanego z czynnościami określonymi w art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy o VAT, uzależnione jest od opodatkowania tych czynności.

Istotnie bowiem, jak zauważa Spółka, ostateczna kwota przychodów, a przez to limit określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, znany jest dopiero po zakończeniu roku podatkowego, jednakże deklaracja VAT-7 za dany miesiąc składana jest do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem jeżeli w momencie składania deklaracji VAT-7 za dany miesiąc wydatki na reprezentację i reklamę nie mogłyby być - w tym momencie - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ww. przepis ustawy o CIT, to w odniesieniu do odliczeń podatku naliczonego od powyższych wydatków dokonanych w tej deklaracji zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 z możliwością zastosowania art. 88 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

Podatnik zatem składając ww. deklarację może:

- nie dokonywać odliczenia z uwagi na postanowienia art. 88 ust. 1 pkt 2 i wówczas zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 2 lub 8 ust. 2 czynności wykorzystania zakupionych towarów i usług na potrzeby reprezentacji i reklamy nie powodują powstania obowiązku podatkowego, lub

- uwzględniając możliwość określoną w art. 88 ust. 3 pkt 3 dokonać odliczenia mimo postanowień art. 88 ust. 1 pkt 2, przy czym wówczas zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 2 lub 8 ust. 2 czynność, o której mowa powyżej, musi być opodatkowana.

Należy przy tym zaznaczyć, że w drugim z opisanych przypadków nie zachodzi - wbrew twierdzeniu Spółki - możliwość zawyżenia odliczenia i powstania zaległości podatkowej w związku ze zmianą w czasie późniejszym wysokości limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT - w każdym bowiem przypadku opodatkowanie czynności określonych w art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy o VAT wiąże się z prawem do odliczenia podatku naliczonego, bez względu na możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo Dyrektor tut. Izby Skarbowej zauważa, iż w przypadku, gdy towary przekazywane na potrzeby reprezentacji i reklamy są towarami określonymi w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT - prawo do odliczenia określone w przepisie art. 86 ust. 8 pkt 2 tej ustawy również podlega ograniczeniu określonemu w art. 88 ust. 1 pkt 2, z uwzględnieniem art. 88 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. W takim przypadku podatnik może w deklaracji składanej za dany miesiąc, gdy wydatki na w/wym. towary nie są kosztem uzyskania przychodów:

- odliczyć podatek naliczony pod warunkiem opodatkowania czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, jak wynika z postanowień art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Następnie w okresie, w którym znana jest ostateczna wysokość limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, podatnik ma prawo do dokonania korekty "in minus" podatku należnego na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej, jeżeli powyższe wydatki mieszczą się w w/w limicie, lub

- nie dokonywać odliczenia, po czym po ustaleniu wysokości w/w limitu dokonać korekty "in plus" podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli powyższe wydatki mieszczą się w w/w limicie.

Odnosząc się do zarzutów Spółki zawartych w zażaleniu Dyrektor tut. Izby Skarbowej wyjaśnia:

Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, iż interpretacja zawarta w zaskarżonym postanowieniu narusza postanowienia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (...), czyli nie mogą być zaliczone w chwili obecnej, jak i w terminie późniejszym. Tak samo należy rozumieć sformułowanie zawarte w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2 "nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów", tj. w chwili obecnej i w terminie późniejszym.

Dodatkowa Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie jest, jak wywodzi Spółka, kontynuacją przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jako iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. jest nowym, odrębnym aktem prawnym.

Nieuzasadniony jest zarzut Spółki dotyczący naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14a § 3 ww. ustawy interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Z przepisu tego nie wynika, że organ podatkowy musi ustosunkować się do argumentacji podatnika. Postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego zawiera elementy określone w art. 14a § 3 ww. ustawy. Stwierdzono w nim, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe oraz przytoczono przepisy prawne mające zastosowanie do opisanego stanu faktycznego.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 91 ustawy o VAT, poprzez jego przytoczenie przez organ pierwszej instancji mimo, iż nie ma on bezpośredniego zastosowania w sprawie, podkreślić należy, że został on wyłącznie wymieniony jako jeden z przepisów ustawy, który ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraźnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezpośrednie zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W uzasadnieniu postanowienia nie dowodził, jak twierdzi Spółka, aby o możliwości odliczenia podatku VAT związanego z reprezentacją i reklamą decydowała proporcja ustalona na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie orzekł jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.

Na decyzję służy prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Topolowa 5 z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji.