ILPB3/423-1007/09-3/AO

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2009 r. (data wpływu 09.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu odsetek - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 09 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu odsetek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów, które są przez Nią produkowane.

Z uwagi na trudną sytuację na rynku i trudności finansowe kontrahentów (nabywców wyrobów), Spółka w przypadku niektórych klientów - po dokonaniu sprzedaży wyrobów - zawiera porozumienia, na podstawie których wydłuża terminy płatności za sprzedany towar.

Za udzielony tzw. kredyt kupiecki (przesunięcie pierwotnego terminu płatności), Spółka pobiera wynagrodzenie - odsetki za okres finansowania klienta, które to finansowanie następuje od dnia następnego po dniu pierwotnej wymagalności danej należności za sprzedane wyroby, do dnia zapłaty za sprzedany towar - nie później niż do nowo wyznaczonego terminu płatności (przy czym odsetki te są ustalane według uzgodnionej stopy procentowej za każdy dzień finansowania należności).

Zapłata odsetek, zgodnie z porozumieniem, jest wymagalna w ciągu x dni od daty wystawienia przez Wnioskodawcę not księgowych / faktur VAT, którymi to dokumentami Spółka obciąża kontrahenta należnymi odsetkami za udzielenie kredytu kupieckiego (dokumenty te wystawiane są po ostatnim dniu finansowania kontrahenta).

Sposób udokumentowania przez Spółkę należnych odsetek za okres finansowania klienta -bądź poprzez wystawienie faktury VAT, bądź poprzez wystawienie noty obciążeniowej - wynika z regulacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, które dopuszczają dokumentowanie powyższych transakcji zarówno fakturą VAT, jak również innym dokumentem, co reguluje § 17 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337), który określa, że za faktury uznaje się również dokumenty dotyczące usług pośrednictwa finansowego zwolnionych od podatku, jeżeli zawierają co najmniej następujące dane (...).

Odnośnie kwalifikacji czynności polegającej na pobieraniu odsetek (wynagrodzenia) za wydłużenie klientowi terminu płatności za sprzedane towary, Spółka uzyskała informację z Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych, iż czynności te mieszczą się w grupowaniu „Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym (PKWiU 65.22.10-00.00)”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy należne od kontrahenta odsetki z tytułu udzielenia kredytu kupieckiego, Spółka winna rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie faktycznej ich zapłaty przez kontrahenta...

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za odroczenie terminu płatności Spółka winna rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu w dacie faktycznej ich zapłaty przez klienta.

Przesunięcie terminu zapłaty Spółka traktuje jako kredyt kupiecki, zwany również handlowym lub towarowym, który udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej („Prawo Przedsiębiorcy” nr 49 z dnia 4 grudnia 2007 r., autor Wiesław Sędzicki). Zatem kredyt kupiecki nie jest niczym innym, niż odroczoną płatnością za pobranie przez kupującego towaru. Potwierdza to otrzymana przez Wnioskodawcę informacja z Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury

2. uregulowania należności.

Powyższy przepis wskazuje zasady, jakimi należy się kierować przy ustalaniu momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, momentem tym jest w pierwszej kolejności:

1. wydanie rzeczy,

2. zbycie prawa majątkowego,

3. wykonanie usługi,

4. częściowe wykonanie usługi.

Natomiast okolicznością ograniczającą moment rozpoznania przychodu jest wystawienie faktury lub uregulowanie należności. Oznacza to, że wystąpienie jednej z okoliczności z punktu a - d przed wystawieniem faktury czy uregulowaniem należności powoduje, że przychód powstanie w dniu wydania towaru, wykonania usługi itp.

Jeśli natomiast wystawienie faktury następuje przed dniem wydania towaru / wykonania usługi, to przychód z działalności gospodarczej powstanie w dniu wystawienia faktury.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnej definicji odsetek. Tym samym, termin ten w pierwszej kolejności należy definiować zgodnie z jego znaczeniem słownikowym.

Słownik Języka Polskiego PWN definiuje odsetki szeroko jako „określoną kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy”.

Stanowisko, iż termin ten należy rozumieć szeroko także dla celów podatkowych potwierdza Ministerstwo Finansów, które w piśmie z 13 stycznia 1999 r. (sygn. PB3/5912-722-604/HS/98) skierowanym do izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej wskazało, iż przez odsetki należy rozumieć „wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo, gdy zostaje ono obliczone według pewnej stopy procentowej, czyli w stosunku do wartości sumy, od której są pobierane, i w stosunku do czasu użycia tej sumy. Odsetki mogą wystąpić tylko wówczas, gdy istnieje podstawa ich ustalania, czyli należność główna”.

W przedmiotowym stanie faktycznym z tytułu przedłużenia terminu płatności przysługuje Wnioskodawcy wynagrodzenie w postaci odsetek, których zapłata przez kontrahenta następuje po wystawieniu przez Spółkę noty księgowej / faktury w ciągu x dni od daty wystawienia tego dokumentu.

Mechanizm zapłaty należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia polega więc na tym, że najpierw wystawiana jest nota / faktura, a następnie następuje płatność.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę regulację szczególną art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznacza to, że odsetki stanowią przychód podatkowy dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania (bez względu na ich sposób udokumentowania), przy ustalaniu momentu rozpoznania przychodu z odsetek obowiązuje bowiem zasada kasowa, co potwierdza również przytoczone powyżej pismo Ministra Finansów z dnia 13.01.1999 r.

W odniesieniu do przedmiotu wniosku o interpretację, ma to takie znaczenie, że Wnioskodawca powinien w konsekwencji rozpoznać zawsze przychód podatkowy z tytułu odsetek za odroczenie terminu płatności w momencie ich faktycznej zapłaty przez klienta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a ww. ustawy stanowiący, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty - art. 12 ust. 3e cyt. ustawy.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Przy czym należy mieć na uwadze, iż właśnie w tych przepisach brak jest podziału na odsetki, które są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika oraz inną działalnością wynikającą z umów zawieranych przez przedsiębiorców, nie klasyfikowaną jako działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Przez odsetki należy rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo, gdy zostaje ono obliczone według pewnej stopy procentowej, czyli w stosunku do wartości sumy, od której są pobierane, i w stosunku do czasu użycia tej sumy. Odsetki mogą występować tylko wówczas, gdy istnieje podstawa ich ustalenia, czyli należność główna. Ponadto występujące w obrocie gospodarczym odsetki mogą stanowić wynagrodzenie za kredyt (pożyczkę), ustalane jako umowne oprocentowanie z tytułu udzielanych pożyczek przez jednostki organizacyjnie uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do świadczenia tych usług finansowych, zgodnie z przepisami Prawa bankowego, lub składania w tych jednostkach oszczędności (depozytów). Drugostronnie u przedsiębiorców wymienione odsetki stanowią cenę kredytu lub pożyczki bądź zysk od oszczędności (depozytów) złożonych w wymienionych jednostkach organizacyjnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przypadku niektórych klientów, po dokonaniu sprzedaży wyrobów, Spółka zawiera porozumienia na podstawie których wydłuża terminy płatności za sprzedany towar.

Za udzielony tzw. kredyt kupiecki (przesunięcie pierwotnego terminu płatności) Spółka pobiera wynagrodzenie - odsetki za okres finansowania klienta, które to finansowanie następuje od dnia następnego po dniu pierwotnej wymagalności danej należności za sprzedane wyroby, do dnia zapłaty za sprzedany towar - nie później niż do nowo wyznaczonego terminu płatności (przy czym odsetki te są ustalane według uzgodnionej stopy procentowej za każdy dzień finansowania należności).

Skoro ustawodawca określił dla odsetek szczególny, inny tryb i zasady opodatkowania, to wykluczył możliwość stosowania do przychodów z odsetek art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i opodatkowania odsetek jako przychody należne związane z działalnością gospodarczą, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Zatem, wynikające z umowy odsetki, są przychodem w dacie ich faktycznego otrzymania. Samo naliczenie odsetek, ale bez faktycznego ich otrzymania nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Reasumując, należne od kontrahenta odsetki z tytułu udzielenia kredytu kupieckiego, Spółka powinna rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie faktycznej ich zapłaty przez kontrahenta, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego została wydana odrębna interpretacja w dniu 29 stycznia 2010 r. nr ILPB3/423-1007/09-2/AO.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.