1401/PH-II/4407/14-8/07/MZ/PV-II

Pytanie podatnika:

Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem czy jako zarejestrowanemu podatnikowi podatku od towarów i usług w odniesieniu do zakupów, które ze względu na swój charakter nie mogą zostać precyzyjnie przypisane poszczególnym rodzajom aktywności przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie, tj. niezależnie od tego czy przetwarzanie danych dokonywane jest na rzecz podmiotu niezależnego, czy też jednostki będącej elementem struktury tego samego przedsiębiorcy, czy też we wskazanej sytuacji dla określenia zakresu przysługującego odliczenia należy posłużyć się odpowiednio ustalonym współczynnikiem procentowym, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Decyzja

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 3, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia X Oddział w Polsce, na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19.12.2006r. nr 1472/RPP1/443-767/06/RAD w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia:

- odmówić zmiany albo uchylenia w/w postanowienia organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 15.09.2006r. Strona wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest polskim oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego, świadczącym usługi przetwarzania danych na rzecz zagranicznych i krajowych podmiotów zewnętrznych, zagranicznych jednostek będących elementami struktury tej samej osoby prawnej, tj. innych oddziałów tego samego przedsiębiorcy zagranicznego oraz na rzecz centrali znajdującej sie poza granicami Polski. Wykonując powyższą działalność Strona dokonuje zakupów obciążonych podatkiem od towarów i usług. Przy czym część zakupów Strona nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować poszczególnym rodzajom działalności. Przy tak przestawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zwraca sie z zapytaniem czy jako zarejestrowanemu podatnikowi podatku od towarów i usług w odniesieniu do zakupów, które ze względu na swój charakter nie mogą zostać precyzyjnie przypisane poszczególnym rodzajom aktywności przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie, tj. niezależnie od tego czy przetwarzanie danych dokonywane jest na rzecz podmiotu niezależnego, czy też jednostki będącej elementem struktury tego samego przedsiębiorcy, czy też we wskazanej sytuacji dla określenia zakresu przysługującego odliczenia należy posłużyć się odpowiednio ustalonym współczynnikiem procentowym, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Argumentując własne stanowisko w sprawie Strona stwierdza, iż czynności wykonywane pomiędzy polskim oddziałem a zagraniczna spółką, której jest on elementem, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oddział jest bowiem pozbawiony niezależności, nie istnieje żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami i w konsekwencji należy je uznać za tego samego podatnika. Niemniej jednak Strona uważa, iż ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego nawet jeżeli nabyte towary lub usługi dotyczą świadczenia usług przetwarzania danych na rzecz centrali czy innych jednostek struktury. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Zdaniem Strony fakt, iż określone czynności wykonywane są na rzecz jednostek pozostających w odmiennych relacjach z Wnioskodawcą nie zmienia faktycznej charakterystyki podejmowanej aktywności. Skoro w przypadku odbiorców krajowych wykonywane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w odniesieniu do odbiorców zagranicznych miejsce świadczenia usług przetwarzania danych znajduje sie poza granicami Polski to zastosowanie znajdzie wyżej powołany art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT nadający Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje informację Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 06.12.2004r. Nr PP/443-117-4-G/04.

Postanowieniem z dnia 19.12.2006r. nr 1472/RPP1/443-767/06/RAD Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ pierwszej instancji wskazał, iż oddział jest jedynie organizacyjnie wyodrębnioną częścią podmiotu zagranicznego, zatem nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek ale jego działalność stanowi część działalności podmiotu macierzystego. Oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług, gdyż podatnikiem tym jest przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a podmiotem macierzystym są czynnościami wykonywanymi w ramach tej samej osoby prawnej i co za tym idzie nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym ustaleniem Naczelnik Urzędu stwierdza, iż powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT będzie mógł mieć zastosowanie pod warunkiem, iż czynności wykonywane przez Oddział należą do katalogu usług wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT i spełnione zostaną pozostałe przesłanki wskazane w przedmiotowym przepisie. W sytuacji, gdy Oddział świadczy usługi, których miejscem opodatkowania jest terytorium Polski zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia, jak zaznacza Naczelnik Urzędu, powstaje w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie należy więc wiązać podatku naliczonego z czynnościami w obrębie tego samego podmiotu, które nie wypełniają warunków uznania ich za sprzedaż w związku z brakiem dwóch stron transakcji. Z tego samego powodu brak jest podstaw, zdaniem Naczelnika Urzędu, do zastosowania, w odniesieniu do czynności w ramach tego samego podmiotu, regulacji zawartej w art. 90 ustawy o VAT. Ponadto, jak podkreśla Naczelnik Urzędu, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenia kwoty oraz zwrotu podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z zastrzeżeniem wyjątków, o których mowa w ust. 3 cytowanego artykułu.

Na przedmiotowe postanowienie Strona złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie oraz uznanie za prawidłowe stanowiska wyrażonego we wniosku z dnia 15.09.2006r. W ocenie Wnioskodawcy poglądów organu podatkowego pierwszej instancji nie można uznać za znajdujące potwierdzenie w przedstawionym stanie faktycznym. Jednocześnie wobec całkowitego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, iż przynajmniej jakaś jego część musi być traktowana jako związana ze sprzedażą opodatkowaną, Strona zwraca uwagę na sprzeczność tych poglądów z fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług, tj. z zasadą neutralności tego podatku. W konsekwencji zastosowania interpretacji dokonanej przez Naczelnika Urzędu, zdaniem Strony w żaden sposób nie będzie ona miała możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego również z aktywnością opodatkowaną. W dalszej kolejności Strona podtrzymuje swoją argumentację dotyczącą prawa do całkowitego odliczenia podatku naliczonego, opartą na zapisie art. 86 ust. 8 pkt 1 stawy o VAT. Strona wskazuje ponadto, iż analogiczny pogląd wyraził Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego, o czym była mowa we wniosku. Interpretacja dokonana przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie jest natomiast całkowicie sprzeczna z powoływaną wyżej interpretacją Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego. Istnienie zaś dwóch tak skrajnie sprzecznych poglądów administracji podatkowej wpływa w niekorzystny sposób na ocenę Polski jako atrakcyjnego miejsca lokowania inwestycji w postaci oddziałów pełniących funkcje usługowe względem macierzystych jednostek. Jednocześnie opisana sytuacja musi być, zdaniem Strony, traktowana jako sprzeczna z podstawową zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w zaufaniu do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

W opinii organu odwoławczego zarówno ustalenia Wnioskodawcy jak i Naczelnika Urzędu dotyczące statusu oddziału oraz czynności przez niego wykonywanych na rzecz macierzystego podmiotu są prawidłowe. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 w/w ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Mając na uwadze powyższe jak również przepisy ustawy z dnia 02.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), w szczególności art. 5 pkt 3 i 4 oraz art. 85 i następne regulujące wykonywanie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców zagranicznych podzielić należy pogląd, iż oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym są czynnościami wykonywanymi w ramach tej samej osoby prawnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem, podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 w/w ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z powyższego wynika, iż aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

świadczenie musi mieć charakter odpłatny,

świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

W przedmiotowej sprawie z całą pewnością stwierdzić można, iż niewątpliwie nie zostanie spełniony warunek wymieniony w pkt 3. Bowiem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego a zagraniczną centralą tego przedsiębiorcy czy innymi jego zagranicznymi oddziałami, nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej. Jak wywiedziono na wstępie czynności te są świadczone bowiem w ramach tej samej osoby prawnej. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W dalszej kolejności stwierdzić należy, iż w stosunku do usług przetwarzania danych świadczonych przez Oddział przedsiębiorcy zagranicznego na rzecz krajowych podmiotów zewnętrznych, w zakresie prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zastosowanie będzie miała reguła ogólna wyrażona w art. 86 ust. 1 w/w ustawy. W stosunku do zakupów towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami przetwarzania danych na rzecz zagranicznych podmiotów zewnętrznych zastosowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego znajdzie przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 w/w ustawy w związku z art. 27 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 3 w/w ustawy.

W stosunku zaś do kwestii prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług związanych z czynnościami przetwarzania danych wykonywanymi przez Oddział na rzecz zagranicznej centrali przedsiębiorstwa zagranicznego lub innych zagranicznych oddziałów tego przedsiębiorstwa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż podziela stanowisko Naczelnika Urzędu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści tego przepisu wynika, iż:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi;

podatnik może z tego prawa skorzystać lub nie;

prawo to przysługuje jedynie w zakresie w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności nie podlegających opodatkowaniu. W świetle powyższego nie można uznać za prawidłową argumentację Strony opierającą się na ogólnej charakterystyce wykonywanych czynności przetwarzania danych. Z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wykonywaniu tych czynności na rzecz podmiotów zewnętrznych nie wynika bowiem analogiczne prawo przy przetwarzaniu danych na rzecz centrali przedsiębiorcy zagranicznego czy innych zagranicznych oddziałów tego przedsiębiorcy.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż czynności wykonywane pomiędzy Oddziałem a centralą czy innymi oddziałami zagranicznymi, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu wyżej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, a Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług na zasadach ogólnych. Zauważyć należy w tym miejscu, iż analogiczne stanowisko wyraził Naczelnik Urzędu w zaskarżonym postanowieniu. Zatem za niewłaściwy uznać należy zarzut Strony, iż organ pierwszej instancji całkowicie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, iż przynajmniej część podatku naliczonego musi być traktowana jako związana ze sprzedażą opodatkowaną.

W stosunku zaś do powoływanej przez Stronę informacji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 06.12.2004r. nr PP/443-117-4-GK/04, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż powoływane pismo nie ma mocy orzeczenia prawnego powszechnie obowiązującego i wydane zostało, zgodnie z art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w indywidualnej sprawie podatnika na podstawie opisanego przez niego we wniosku konkretnego stanu faktycznego, co zresztą znajduje swoje odzwierciedlenie w powoływanym wyżej pismie, w którym w ostatnim akapicie czytamy: „Jednocześnie Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu informuje, iż przedmiotowa informacja o zakresie stosowania prawa podatkowego ma zastosowanie wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym, w zakresie zadanego przez Spółkę pytania i w obowiązującym na dzień jej wydania stanie prawnym.”

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna. W przypadku uznania jej za niezgodną z prawem, Stronie służy na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.