IPPP1-443-375/07-2/RK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.10.2007 r. (data wpływu 22.10.2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług i prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 18.10.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A Polska sp. z o.o. (dalej Spółka), jest polską spółką, której 100 % właścicielem jest podmiot amerykański - AB US, z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Spółka rozpoczęła swoją działalność w sierpniu bieżącego roku. Dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. AB US nie posiada w Polsce żadnego biura, przedstawicielstwa, filii, ani żadnego innego miejsca prowadzenia działalności. AB US, nie jest też zarejestrowana w Polsce dla potrzeb podatku VAT.

Obecnie Spółka zamierza zawrzeć z AB US, umowę świadczenia usług polegających na koordynowaniu i nadzorowaniu na terytorium Polski badań klinicznych nad nowymi lekami, produkowanymi przez firmy farmaceutyczne, których celem jest stworzenie, zebranie i przetworzenie statystyczne danych medycznych, umożliwiających rejestrację leku na rynku. Zakres przedmiotowych usług obejmie w szczególności:

analizę oraz ocenę propozycji badań klinicznych (które mają być przeprowadzone w Polsce) proponowanych przez AB US;

poszukiwanie najodpowiedniejszych w kraju ośrodków medycznych/badawczych, które mogłyby spełnić oczekiwania AB US, w zakresie proponowanych badań. Ocena możliwości wykonywania badań w warunkach polskich (Feasibility Study);

wybór badaczy oraz ośrodków medycznych/badawczych (szpitale, kliniki, laboratoria, inne placówki medyczne) oraz pośredniczenie w podpisywaniu z tymi podmiotami umów dotyczących przeprowadzenia badań;

planowanie oraz przygotowywanie budżetów poszczególnych badań do przeprowadzenia w Polsce;

kompletowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, dokumentacji wymaganej do przeprowadzenia badania;

uzyskiwanie w stosunku do poszczególnych badań zezwoleń ministerstwa zdrowia oraz komisji bioetycznej na przeprowadzenie badania na terytorium Polski,

rejestrowanie badań w centralnej ewidencji badań klinicznych;

koordynowanie pracy badaczy oraz ośrodków medycznych/badawczych, w szczególności, odwiedzanie wybranych ośrodków oraz weryfikowanie danych dostarczanych przez ośrodek, czy są one zgodne z protokołem badania klinicznego oraz obowiązującymi przepisami prawa w zakresie:

wiarygodności i dokładności danych medycznych dostarczanych do AB US podczas prowadzonego badania klinicznego przez ośrodek medyczny/badawczy (weryfikacja danych pod względem dokumentacji medycznej),

przestrzegania wszelkich przepisów lokalnych i międzynarodowych dotyczących raportowania działań niepożądanych,

przestrzegania procedur wynikających z protokołu badania tj. prawidłowe zakwalifikowanie pacjenta do badania klinicznego, prawidłowe podawanie leku, prawidłowe wykonywanie badań diagnostycznych oraz dodatkowych badań laboratoryjnych, jak i również innych czynności specyficznych dla danego badania klinicznego,

prawidłowego przechowywania leków oraz innych materiałów przeznaczonych do badania,

prawidłowego raportowania przez personel ośrodków postępów poszczególnych badań (wypełnianie i przesyłanie do AB US CASE ),

innych wymagań narzuconych przez AB US w stosunku do poszczególnych badań klinicznych,

raportowanie do AB US wyników przedmiotowej weryfikacji,

monitorowanie prac badaczy, w tym weryfikacja kompletności przekazywanych przez badaczy danych oraz potwierdzenie ich zgodności z danymi źródłowymi;

udzielenie na każdym etapie badania klinicznego instrukcji oraz informacji na temat metodologii zbierania danych w danym badaniu klinicznym (zgodnie z wymaganiami badań przedstawionymi przez AB US)

udzielanie oraz uzyskiwanie od badaczy informacji niezbędnych do rozpoczęcia oraz przeprowadzenia danego badania klinicznego;

dostarczenie badaczom, badanych leków, oraz sprzętu niezbędnego do przeprowadzenia danego badania klinicznego;

współpracę z ośrodkami medycznymi/badawczymi w celu usunięcia uchybień zidentyfikowanych w trakcie koordynacji oraz weryfikacji danego badania klinicznego;

gromadzenie pełnej dokumentacji wymaganej przepisami prawa dotyczącej danego badania klinicznego. Wstępne opracowanie danych z badania. Przekazywanie danych z badania do AB US;

powiadomienie odpowiednich organów o zakończeniu danego badania;

archiwizację zebranych danych podczas badania (danych medycznych oraz dokumentacji formalnej).

Należy podkreślić, że Spółka nie wyłącza możliwości świadczenia, przedmiotowych usług koordynowania i nadzorowania na terytorium Polski badań klinicznych, nad nowymi lekami także w stosunku do innych podmiotów z siedzibą poza terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz zagranicznego kontrahenta, są usługami przetwarzania danych i dostarczania informacji, o których mowa w art. 27 ust 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dla których miejsce świadczenia ustalane będzie zgodnie z art. 27 ust 3 tej ustawy, oraz czy zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Spółka, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem tych usług, a w konsekwencji prawo do zwrotu podatku w trybie art. 87 ust. 1 ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT określające reguły w zakresie miejsca świadczenia usług stanowią implementację postanowień zawartych w VI Dyrektywie Rady z dnia 17.05.1977 r. nr 77/388/EWG (dalej VI Dyrektywa), która została zastąpiona Dyrektywą z dnia 28.11.2006 r. nr 2006/112/WE (dalej Dyrektywą VAT). Regulacje zawarte w Dyrektywie VAT, mają zapobiec sytuacjom, gdy ta sama usługa podlegać będzie opodatkowaniu w obu krajach lub nie będzie opodatkowana w żadnym kraju. Celem rozwiązań zawartych w Dyrektywie VAT, jest doprowadzenie do sytuacji, gdy usługa świadczona na rzecz kontrahenta z innego państwa członkowskiego UE, będzie opodatkowana tylko w jednym państwie członkowskim UE (i nie będzie podlegała podwójnemu opodatkowaniu w UE). Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, katalog czynności, dla których miejscem świadczenia usług jest kraj ich odbiorcy, został określony zgodnie z zasadą, iż usługi niematerialne powinny być opodatkowane w państwie, w którym są wykorzystywane.

Zdaniem Spółki, usługi związane z badaniami produktów farmaceutycznych polegające na testowaniu produktów farmaceutycznych, w celu m.in. zbadania ich wpływu na użytkowników, były przedmiotem oficjalnego stanowiska Komisji Europejskiej, wyrażonego w odpowiedzi na pisemne zapytanie deputowanego do Parlamentu Europejskiego z dnia 12.12.1996 r. (E-3528/96) – odpowiedź ta została opublikowana w Dzienniku Urzędowym WE C-186/107 z dnia 18.06.1997 r. W powyższym zakresie, Komisja została poproszona o zajęcie stanowiska, czy przedmiotowe usługi mogą być traktowane jako usługi niematerialne, które są opodatkowane w miejscu siedziby usługobiorcy. W swoim stanowisku Komisja zwróciła uwagę, iż opisywane usługi oraz miejsce ich opodatkowania były przedmiotem analizy Komitetu Doradczego do spraw podatku VAT. W tym zakresie, przeważająca większość państw członkowskich poparła stanowisko, zgodnie z którym decydujące znaczenie w przypadku przedmiotowych usług, powinien mieć ich intelektualny charakter, co w konsekwencji prowadzi do objęcia tych usług zakresem regulacji art. 9.2 E VI dyrektywy (obecnie art. 56 Dyrektywy VAT) i w rezultacie opodatkowanie ich w miejscu siedziby usługobiorcy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż usługi, które mają być przez nią świadczone na rzecz zagranicznego kontrahenta mają naturę zbliżoną do usług opisanych w powołanym stanowisku Komisji Europejskiej, w szczególności polegają bowiem one na dostarczaniu przez Spółkę na rzecz kontrahenta przetworzonych danych uzyskanych za pomocą odpowiednich badań i analiz. Spółka pragnie zauważyć, iż dla realizacji tych zadań konieczne jest wykorzystywanie specjalistycznej wiedzy, co zdaniem Spółki przesądza o intelektualnym charakterze świadczonych przez nią usług.

Dodatkowo Spółka zauważa, iż usługi, które ma świadczyć – mimo tego, że dotyczą przetwarzania danych i dostarczania informacji związanych z badaniami, lekami – nie są związane z usługami mającymi charakter medyczny. Usługi, które mają być świadczone przez Spółkę, nie są bowiem ukierunkowane na zapewnienie lub polepszenie zdrowia ludzi, lecz dotyczą odpowiedniej obróbki informacji i danych uzyskanych w procesie badań klinicznych danego leku. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w sytuacji gdy w oficjalnej interpretacji regulacji europejskiej, właściwe organa kwalifikują tego typu usługi jako usługi podlegające opodatkowaniu w miejscu siedziby usługobiorcy (kierując się ich intelektualnym charakterem), usługi, które ma świadczyć Spółka na rzecz swojego zagranicznego kontrahenta, powinny być również opodatkowane w kraju odbiorcy usługi (w rozważanej sytuacji w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej).

Spółka pragnie jeszcze raz podkreślić, iż odpowiednie przepisy ustawy VAT (art. 27), zostały oparte na regulacjach Dyrektywy VAT, (obecnie jest to art. 56 Dyrektywy VAT, dawniej art. 9.2.E VI Dyrektywy), stąd zaprezentowane w niniejszym wniosku stanowisko organów europejskich, powinno być uwzględnione także przy interpretacji polskich przepisów.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, za miejsce świadczenia usług uznaje się miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczona jest usługa, a w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, miejsce w którym świadczący usługę posiada stałe miejsce zamieszkania. Niezależnie od powyższego, w przypadku niektórych kategorii usług, ustawodawca wprowadził szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia usług. W przypadku usług wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT obejmujących usługi doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń – miejscem ich świadczenia (i w konsekwencji opodatkowania) jest zgodnie z normą art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Spółka jeszcze raz podkreśla, iż działalność badawczo rozwojowa prowadzona przez Spółkę, będzie polegała na dostarczaniu zagranicznemu kontrahentowi – na podstawie przeprowadzonych na terytorium Polski, badań klinicznych – informacji dotyczących działania nowych substancji leczniczych (leków). Czynności wchodzące w skład świadczonej usługi będą mieć w swojej istocie na celu dostarczenie kontrahentowi danych (informacji).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki opodatkowanie usług związanych z działalnością badawczo- rozwojową, na podstawie ustawy o VAT, nie może być różne od opodatkowania tego rodzaju usług w pozostałych państwach członkowskich UE. Z uwagi na powyższe, usługa ta winna być opodatkowana zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT (na podstawie regulacji lokalnych kraju siedziby usługobiorcy). Powyższe stanowisko Spółki odnośnie miejsca opodatkowania usług badawczo rozwojowych, jest powszechnie prezentowane przez polskie organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach. W tym miejscu Spółka powołuje się na interpretację: z dnia 04.10.2005 r. sygn. 1471/NTR1/443-346/05/AS, z dnia 13.12.2005 r., sygn. 1471//NTR1/443-513/05/AM, z dnia 28.12.2006 r., sygn. 1471/NUR2/443-380/06/ST.

Dodatkowo Spółka podkreśla, iż interpretacja odmienna od tych zaprezentowanych powyżej, prowadziłaby do podwójnego opodatkowania przedmiotowych usług. Po pierwsze, byłyby one opodatkowane polskim podatkiem VAT, a po drugie, byłyby one przedmiotem opodatkowania także w kraju, w którym siedzibę ma odbiorca usługi. Taka sytuacja byłaby zaś sprzeczna z duchem wspólnotowej regulacji dotyczącej podatku VAT.

Ponadto Spółka stwierdza, iż treść art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, przesądza o braku konieczności odwołania się przy usługach przetwarzania danych i dostarczania informacji do klasyfikacji statystycznej wg PKWiU. Zgodnie bowiem z brzmieniem powyższej regulacji, ustawodawca nie nakłada na podatnika obowiązku sklasyfikowania danej usługi zgodnie z PKWiU. Należy zauważyć, iż w przypadku, gdy zdaniem ustawodawcy taka klasyfikacja statystyczna powinna być brana pod uwagę przy określaniu miejsca opodatkowania usług (np. usługi architektoniczne i inżynieryjne), takie odwołanie zostało wyraźnie zamieszczone przez ustawodawcę w treści przepisu. W konsekwencji, kwalifikacja usług jako przetwarzania danych i dostarczania informacji na gruncie art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, nie powinna być w żaden sposób uzależniona od klasyfikacji statystycznej przedmiotowych usług. W tym miejscu Spółka przytacza stanowiska organów podatkowych oraz sądu administracyjnego przesądzające o tym, iż kwalifikacja usług jako przetwarzania danych i dostarczenia informacji nie jest uzależniona od klasyfikacji statystycznej (postanowienie z dnia 30.12.2005 r. sygn. 1435/PP1/443-238/05/AW, postanowienie z dnia 28.12.2006 r. sygn. 1471/NUR2/443-380/06/ST, wyrok z dnia 08.02.2007 r. sygn. III SA/WA 3990/06.

Ponadto Spółka stwierdza, iż zgodnie z podstawową zasadą neutralności podatku VAT, w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług przetwarzania danych i dostarczania informacji, jak również uzyskania zwrotu podatku w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdyby w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług, wystąpiła po stronie Spółki nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

W przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz : osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania (art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy). Natomiast art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy, stanowi, iż przepis ust. 3 stosuje się do usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń.

Z powyższych unormowań wynika, że w przypadku świadczenia usług przetwarzania danych i dostarczania informacji na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Spółka w przedmiotowym wniosku uznała, iż świadczone przez nią usługi na rzecz zleceniodawcy zagranicznego, będą usługami przetwarzania danych i dostarczania informacji, zatem miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Oznacza to, iż przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Jednocześnie z uwagi fakt, iż art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy określając, że usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej usługi, stwierdzić należy, iż uznanie opisanej usługi jako usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji nie zależy od klasyfikacji statystycznej usługi, lecz od charakteru świadczonej usługi.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Biorąc pod uwagę fakt, że PKWiU nie wymienia usług "przetwarzania danych i dostarczania informacji" w żadnym grupowaniu, należy stwierdzić, iż każda usługa polegająca na przetwarzaniu danych i dostarczaniu informacji bez względu na klasyfikację PKWiU, będzie się mieściła w katalogu art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy.

Należy zatem przyjąć, że w przypadku usług przetwarzania danych i dostarczania informacji określenie miejsca ich świadczenia nie będzie uzależnione od ich przynależności do klasyfikacji statystycznej PKWiU, ale od możliwości oceny ich charakteru jako "przetwarzania danych i dostarczania informacji" w rozumieniu art. 27 ust 4 pkt 3 ustawy, gdyż ustawodawca nie wymienia, odnośnie tego rodzaju usług, grupowania PKWiU, do którego przynależność powodowała określenie miejsca świadczenia tych usług na terenie siedziby ich nabywcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą; dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek doliczonego podatku z tymi czynnościami. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym art. 87 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy – będzie miał zastosowanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.