1401/PH-II/4407/14-51/07/MZ/PV-II

Pytanie podatnika:

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wniosła o potwierdzenie, że od 01.05.2004r. przysługiwało jej i nadal przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu importu usług telekomunikacyjnych, za które zapłata dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium kraju lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o podatku VAT.

Decyzja

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 27.08.2007r. P. Sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie, na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 02.08.2007r. nr 1472/RPP1/443-284/07/MAK w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

p o s t a n a w i a

odmówić zmiany albo uchylenia w/w postanowienia organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 28.06.2007r. Strona wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług telekomunikacyjnych. W ramach tej działalności Spółka obciążana jest przez zagranicznych operatorów telekomunikacyjnych z tytułu tzw. usług roamingu międzynarodowego (połączeń telekomunikacyjnych odbieranych lub inicjowanych przez abonentów Spółki poza granicami Polski). Nabycie tych usług wiąże się po stronie Spółki z obowiązkiem rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług. Wśród zagranicznych operatorów obciążających Spółę z tytułu usług roamingu międzynarodowego są również podmioty z siedzibą lub miejscem zarządu w krajach wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy o podatku VAT. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wniosła o potwierdzenie, że od 01.05.2004r. przysługiwało jej i nadal przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu importu usług telekomunikacyjnych, za które zapłata dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium kraju lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o podatku VAT.

Zdaniem Spółki za prawidłowością jej stanowiska przemawia przede wszystkim okoliczność, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT został wprowadzony z dniem 01.05.2004r. niezgodne z obowiązującym ówcześnie art. 17(6) VI Dyrektywy, a obecnie przepis ten narusza art. 176 Dyrektywy 112/2006/WE. Zgodnie z powołanym przepisem art. 17(6) VI Dyrektywy, którego analogią jest art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, wobec nie zaimplementowania do dnia dzisiejszego przez Radę jednolitego dla wszystkich Państw Członkowskich katalogu wydatków, co do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, Państwa Członkowskie mogą jedynie zachować wyłączenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, co w odniesieniu do Polski oznacza z momentem przystąpienia do UE. Powyższa klauzula stałości była tematem wielu orzeczeń ETS, z których zdaniem Strony, na uwagę zasługuje orzeczenie w sprawie C-305/97 Royscot Leasing Ltd, Royscot Industrial Leasing Ltd, Allied Domecq plc and T.C. Harńson Group Ltd v Commissioners of Customs Excise, w którym stwierdzono, iż wyłączenia, które Państwa Członkowskie mogą zachować na mocy przepisu art. 17(6) VI Dyrektywy, są legalne na mocy II Dyrektywy, która poprzedzała VI. II Dyrektywa (67/228/EEC), pozwalała zaś, aby pewne towary i usługi, w szczególności mogące być wykorzystane całkowicie lub częściowo do celów prywatnych, mogły być wyłączone z systemu odliczania VAT. Przy czym Strona wskazuje, że przepis II Dyrektywy zezwalający na wyłączenie pewnych rodzajów towarów i usług z systemu odliczania podatku VAT odnosi się do wyłącznie do określonych rodzajowo przez państwa członkowski towarów i usług, które mogą być nabywane przez podatników w związku z wykonywaniem przez nich czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji przepis ten nie zezwala państwom na wyłącznie z systemu odliczeń VAT ogólnego katalogu usług, tylko z tego powodu, że zapłata należności za te usługi dokonywana jest na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub miejsce zarządu na terytorium tzw. rajów podatkowych. Zdaniem Spółki po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej nie mogła mieć miejsca sytuacja, że zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczał poza ramy nakreślone w II Dyrektywie (choć akt ten nigdy w Polsce formalnie nie obowiązywał). Określone w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT wyłączenie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT nie spełniają powyższego kryterium w efekcie czego, w opinii Spółki, naruszają klauzulę stałości. Na poparcie powyższego Strona powołuje stanowisko ETS przedstawione w sprawie C-434/03 Charles oraz w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki. Zgodnie zaś z wyrokiem ETS w sprawie C-97/90 Lennertz oraz w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano władze skarbowe nie mogą opierać się na niekorzyść podatnika na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektywy. Jak dalej argumentuje Strona, przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT mógłby być stosowany przez jedynie w sytuacji, gdyby stanowił środek specjalny, o którym mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy Rady a obecnie art. 395 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, wprowadzony zgodnie z obowiązującą w tym zakresie procedurą. W przypadku braku dochowania tej procedury, środek specjalny nie jest prawnie skuteczny, co potwierdza m. in. wyrok ETS w sprawie C-62/93 BP Soupergaz. Zdaniem Strony zakaz odliczenia podatku naliczonego przewidziany w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT należy kwalifikować jako środek specjalny, niemniej jednak ze względu na nie dochowanie przez Polskę procedury wymaganej przez obowiązujący w momencie wejścia w życie ustawy o VAT z 11.03.2004r. przepis art. 27 VI Dyrektywy, środek ten nie jest prawnie skuteczny. Procedura taka nie została też przeprowadzona do dnia dzisiejszego. Zakaz odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług, za które należność przekazywana jest podmiotom z tzw. rajów podatkowych (wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy) nie jest zatem prawnie skuteczny (tak m. in. R. Namysłowski, Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług - eliminacja niezgodności. Monitor Podatkowy z dnia 23.06.2005).

Końcowo Strona podnosi, iż art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT narusza zasadę proporcjonalności (współmierności), która niejednokrotnie podnoszona jest w orzeczeniach ETS (przykładowo w sprawie C-228/96 Aprile, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi). Zasada ta zakłada współmierność podjętych przez Państwa Członkowskie środków prawnych, jeżeli chodzi o cel jaki prawodawca krajowy zamierza osiągnąć. Środki podjęte w celu zwalczania, unikania bądź uchylania się od opodatkowania muszą być odpowiednie do ewentualnych nadużyć. Innymi słowy, środki o określonym rygorze nie powinny być stosowane, jeżeli spełnienie zamierzonych przez prawodawcę celów jest możliwe przy pomocy mniej rygorystycznych środków. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie w przypadku nabywanych usług roamingu międzynarodowego nie może być mowy o polu do jakichkolwiek nadużyć, w tym w zakresie podatku od towarów i usług. Represyjny środek w postaci zakazu odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu przedmiotowych usług nie ma zatem żadnego uzasadnienia a stanowi w istocie sankcję z tego tytułu, iż abonenci Spółki wyjeżdżają (np. na wakacje) do krajów/terytoriów uznawanych przez ustawę o VAT za tzw. raje podatkowe. Ponadto ustawa o VAT nie przewiduje jakiegokolwiek mechanizmu pozwalającego Spółce uchylić się od represyjnego działania przepisu, w sytuacji gdy postępuje prawidłowo (orzeczenie w sprawie C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi). Naruszenie zasady proporcjonalności prowadzi jednocześnie do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, gdyż Spółka ponosi ciężar nieodliczonego podatku VAT.

Podsumowując, Spółka zaznacza, że już każdy z wymienionych powyżej argumentów z osobna uzasadnia prawidłowość jej stanowiska. Tym bardziej więc należy uznać przedmiotowe stanowisko za słuszne w przypadku, gdy w pełni uzasadnione są wszystkie argumenty przytoczone przez Spółkę.

Postanowieniem z dnia 02.08.2007 r., nr 1472/RPP1/443-284/07/MAK Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Uzasadniając dokonane rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji powołał się na art. 7 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP zgodnie z którymi organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, którego źródłami są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W kontekście powyższego Naczelnik Urzędu stwierdził, iż dyrektywy Rady Unii Europejskiej nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. Dyrektywa wiąże bowiem każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zdaniem Naczelnika Urzędu chodzi zatem o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy, obejmującego nie tylko wymagany stan prawny, ale także stan gospodarczy czy społeczny. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego.

W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji podniósł, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT nie odbiega w zasadniczej swej formie od uregulowań zawartych w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązującej do 30.04.2004r. Zatem, w świetle przepisu art. 17(6) zd. 2 VI Dyrektywy, wprowadzenie regulacji ograniczających w tym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego było dopuszczalne.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu uznał ostatecznie, iż Spółce od dnia 01.05.2004r. nie przysługiwało i wciąż nie przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku naliczonego w przypadku importu usług telekomunikacyjnych, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT.

W stosunku zaś do możliwości odmowy stosowania przepisów prawa wewnętrznego sprzecznych z prawem wspólnotowym, organ pierwszej instancji stwierdził, iż prawo takie mają sądy krajowe. W przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej, organy władzy sądowej mają również prawo do wystosowania pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Prawo takie nie przysługuje organom podatkowym, które nie są władne kwestionować mocy obowiązującej przepisów obowiązujących w stosunku do istniejących i wymagalnych zobowiązań podatkowych.

Na przedmiotowe postanowienie Strona złożyła zażalenie wnosząc o jego zmianę i potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuca naruszenie:

art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17(2) VI Dyrektywy w zw. z art. 17(6) VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 01.05.2004r. do 31.12.2006r.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 01.01.2007r.) poprzez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT przewidującego generalny zakaz odliczania podatku naliczonego, nieodnoszący się do konkretnych kategorii towarów lub usług, a w konsekwencji odmówienie Podatnikowi na tej podstawie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług telekomunikacyjnych, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium kraju lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o podatku VAT;

art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz art. 17(2) VI Dyrektywy w zw. z art. 27(1) VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 01.05.2004r. do 31.12.2006r.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 01.01.2007r.) poprzez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT przewidującego środek specjalny, pomimo tego, że został on wprowadzony do ustawy o podatku VAT z pominięciem obligatoryjnej procedury przewidzianej przepisami prawa wspólnotowego;

art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz art. 17(2) VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 01.05.2004r. do 31.12.2006r.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 01.01.2007r.) poprzez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT przewidującego zakaz odliczania podatku naliczonego naruszający zasadę proporcjonalności (współmierności) i zasadę neutralności VAT dla podatników tego podatku.

Spółka podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione we wniosku wraz z argumentacją w nim zawartą. Strona nie zgadza się z Naczelnikiem Urzędu, iż wprowadzenie zakazu określonego w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT było dopuszczalne w świetle art. 17(6) VI Dyrektywy. Naczelnik Urzędu w ogóle nie odniósł się do argumentacji Spółki wskazującej, że zakaz odliczenia określony w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT wykracza poza granice możliwości zastosowania klauzuli stałości, bowiem nie dotyczy konkretnych kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi. Ponadto, jak wskazuje Strona, organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu powołał jako podstawę rozstrzygnięcia art. 17(6) VI Dyrektywy, lecz nie wskazał żadnych argumentów przeciwko podniesionej przez Podatnika tezie, iż w przypadku zakazu odliczenia określonego w art. 88 ust. l pkt l ustawy o VAT przepis ten nie mógł mieć zastosowania. Za argument taki nie można uznać, zdaniem Strony, bezpodstawnego wywodu odmawiającego dyrektywom Rady Unii Europejskiej cechy prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. Spółka wskazuje na zasadę bezpośredniego działania dyrektywy w przypadku sprzeczności prawa krajowego z przepisami dyrektyw (przepisy krajowe nie spełniają celu wyznaczonego przez dyrektywę) lub braku odpowiedniej regulacji w prawie krajowym, która będzie miała zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Spółki sprzeczność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym podatnik może podnosić nie tylko przed organami władzy sądowniczej, lecz również przed organami administracji, w tym organami podatkowymi (wyrok ETS w sprawie C-97/90 Lennertz, wyroku 103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano). Strona nie zgadza się z twierdzeniem Naczelnika, jakoby nawet w sytuacji sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, organ podatkowy był zobowiązany zastosować te pierwsze.

Spółka podnosi również, iż w uzasadnieniu postanowienia całkowicie pominięto argumentację co do nieskuteczności art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ze względu na fakt, iż stanowi on tzw. środek specjalny, lecz wprowadzony przez Polskę z pominięciem obligatoryjnej dla jego skuteczności procedury wymaganej przepisami prawa wspólnotowego. Kolejną kwestią podniesioną przez Spółkę było naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności w przypadku uznania, iż rozpatrywanym w stanie faktycznym ma do niej zastosowanie zakaz odliczania określony w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Strona zauważa, iż w rzeczywistości nie decyduje o zaistnieniu transakcji z podmiotem (operatorem) z siedzibą na terytorium tzw. raju podatkowego. Motywem tych transakcji nie są zaś względy podatkowe i nie występuje w tym przypadku ryzyko nadużyć podatkowych. Brak jest więc racjonalnych powodów, dla których Spółka miałaby być pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług telekomunikacyjnych. W takiej sytuacji zasada proporcjonalności wymaga, aby podatnik mógł poprzez wykazanie legalności transakcji uchylić się od niezwykle represyjnego środka w postaci całkowitego zakazu odliczenia podatku.

W opinii Strony stanowisko Naczelnika sprawia, że ponosi ona jako podatnik VAT ekonomiczny ciężar tego podatku w sytuacji, w której nie uzasadniają tego przepisy prawa wspólnotowego. Prowadzi więc ono niewątpliwie do naruszenia zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

W pierwszej kolejności powtórzenia za Naczelnikiem Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wymaga, iż organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania obowiązującego prawa (materialnego, przepisów postępowania i przepisów kompetencyjnych). Obowiązek ten wynika z zasady demokratycznego państwa prawa uregulowanej w art. 2 Konstytucji RP (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej) i art. 7 Konstytucji RP (organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa), który swój wyraz znajduje w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa). Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony podejmowanie czynności przez organ właściwy dla tej czynności, a z drugiej przestrzeganie, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Każde zagadnienie prawne wniesione przed organy stosujące prawo organy te muszą rozstrzygać na podstawie norm należących do systemu prawnego - przede wszystkim z uwzględnieniem norm kompetencyjnych, ponieważ niedopuszczalne jest podejmowanie rozstrzygnięć leżących w kompetencji innego podmiotu. W szczególności organy administracji nie mogą przejmować kompetencji, które nie zostały im - w sposób wyraźny - przekazane przez ustawodawcę.

Obowiązującym w Polsce prawem w zakresie podatku od towarów i usług jest zaś ustawa z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz akty wykonawcze do niej. Dokonywane przez polskie organy podatkowe rozstrzygnięcia opierają się na w/w przepisach, które na podstawie przepisów wspólnotowych stanowią prawo zharmonizowane z systemem prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne wydane w formie rozporządzenia - są one w pełni wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim. W art. 249 ust. 3 TWE wskazuje natomiast, iż dyrektywy, obok rozporządzeń, decyzji, zaleceń i opinii, są źródłem pochodnego prawa wspólnotowego. Dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, odnośnie wyniku w niej określonego, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawia natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku. Analogiczne stanowisko dotyczące charakteru dyrektyw zauważalne jest w orzecznictwie sądowym. Dla przykładu w wyroku z dnia 02.02.2007r., sygn. akt III SA/Wa 3886/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż „(...) to zadaniem sądu polskiego jest w przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Nie zawsze zatem sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania.” Ponadto, jak orzekł Trybunał Konstytucyjnym w wyroku z dnia 11.05.2005r., K 18/04 OTK-A 2005/5/49 „zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie jest instytucją traktatów założycielskich Unii Europejskiej i Wspólnot. Zasada ta ukształtowała się w orzecznictwie ETS. Jej uzasadnieniem jest ustanowienie specyficznego porządku prawnego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje uprawnienia suwerenności. Wspólnotowy porządek prawny z chwilą wejścia Traktatu w życie stał się integralną częścią porządków prawnych państw członkowskich, które sądy obowiązane są stosować. ETS odnosi pierwszeństwo zarówno do prawa pierwotnego (traktatów założycielskich), jak i prawa pochodnego (aktów wydawanych przez organy Unii). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego.” Innymi słowy, z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki ETS: z 19.01.1982r. w sprawie Becker, OTS 8/81,1982, s. 53; z 15.5.1986r. w sprawie Johnston, OTS 222/84, 1982, s. 53 oraz z 04.12.1974r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74). Jak podkreślił NSA w wyroku z 10.03.2006r. (I FSK 705/05) orzecznictwo ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. W przypadku, gdy podmiot dochodzi swych uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności. Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie ETS. Z zasad tych wynika prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które są:

jasne i precyzyjne,

bezwarunkowe,

jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej.

W sytuacji, gdy nie występują wątpliwości, że przepisy prawa krajowego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, to wówczas ich kolizja musi być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprowadza się do zakazu stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, a na etapie jego uchwalania zakazu jego stanowienia.

W kontekście powyższych rozważań zaczerpniętych z istniejącego orzecznictwa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż na tym etapie postępowania zastosowanie winien znaleźć przepis prawa krajowego art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy. Co więcej przepis ten jest analogią przepisu art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn zm.), obowiązującej przed przystąpieniem Polski do UE. W zakresie zatem ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług, za które zapłata następuje na rzecz podmiotów z państwa, wymienionych w załączniku 5 do ustawy o podatku VAT, istnieje ciągłość. Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed datą 01.05.2004r., zgodnie z art. 17 (6) zd. 2 VI Dyrektywy (do stanu od 01.05.2004r. do 31.12.2006r.) i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (do stanu od 01.01.2007r.), mogło być one zachowane również i po tej dacie. Biorąc również pod uwagę istniejący zapis w/w artykułu VI Dyrektywy nie można, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzić bez żadnych wątpliwości, że przepis prawa krajowego jest sprzeczny z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego. O sprzeczności przepisu art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług Strona wywodzi bowiem wyłącznie pośrednio z art. 11(4) II Dyrektywy Rady (67/228/EEC), która już nie obowiązuje, zaś sam przepis art. 17 (6) zd. 2 VI Dyrektywy czy art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE nie przywołuje bezpośrednio i wprost tego przepisu. Powiązanie tych przepisów uczynione zostało dopiero w orzecznictwie ETS. W kontekście powyższego zachowanie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, istniejącego w nieobowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy uznać, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za zgodnie z uprawnieniem nadanym państwom członkowskim art. 17(6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). A wobec tego, iż przepis ten nie stanowi odstępstwa od przepisów dyrektywy, o jakim mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy i art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE, nie można go zakwalifikować do środków specjalnych wprowadzanych pod warunkiem przeprowadzenia szczególnej procedury.

Ustosunkowując się zaś do kwestii naruszenia zasady współmierności podjętych środków prawnych, jeżeli chodzi o zamierzony do osiągnięcia cel a także możliwości osiągnięcia tego celu przy pomocy mniej rygorystycznych środków, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż nie jest organem władnym do wydawania wiążących w tym zakresie opinii, a w szczególności opinii mogących skutkować odstąpieniem od zastosowania przepisu prawa podatkowego. Organ podatkowy pierwszej czy drugiej instancji nie jest również upoważniony do oceny społecznej sprawiedliwości danego przepisu prawa, na podstawie którego ma działać, poza przypadkami w których takie upoważnienie jest mu literalnie nadane.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.