1401/PV-I/4407/14-105/06/ MU/EK/PV-IV

Pytanie podatnika:

Czy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu paliwa do napędu samochodów osobowych podatnikom użytkującym je na podstawie umów najmu?

Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz w związku z art. 4 ust. 2 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r., Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 25 lipca 2006r., na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z dnia 12 lipca 2006r., znak 1449/2BV/443/2006/32/MKB w sprawie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawiepostanawia

odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 6 kwietnia 2006r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku Strona prowadzi działalność gospodarczą dla potrzeb wykonywania której niezbędne jest m. innymi korzystanie z samochodów osobowych. Jako sposób ich pozyskania Strona wykorzystuje najem.

Strona dokonała interpretacji ograniczenia (art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. , zwaną dalej ustawą o VAT) ogólnej zasady art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uwypuklenie znaczenia art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT dla przedmiotowej interpretacji. Zgodnie z tezą Strony powyższe ograniczenie nie dotycząc przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie samochodów o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT), również nie dotyczy podmiotów korzystających z tych pojazdów na podstawie powyższych umów. Strona tym samym uznała, iż powyższe ograniczenie nie dotyczy wynajmowanych przez nią samochodów.

W postanowieniu z dnia 12 lipca 2006r., znak 1449/2BV/443/2006/32/MKB, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wskazując, iż ustawodawca bez wątpienia nie daje prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa do napędu samochodów osobowych, także podmiotom użytkującym je na podstawie umów najmu. Organ odniósł się również do sposobu interpretacji art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, zaprezentowanego przez Stronę we wniosku o interpretację, wskazując na to, iż co prawda art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie dotyczy przypadków określonych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, niemniej jednak norma art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT skierowana jest do określonej grupy podatników (np. zajmujących się handlem samochodami), natomiast oczywistym jest, iż klienci tej grupy podatników (jako nabywcy samochodów) na podstawie przedmiotowej normy nie będą mieli prawa do odliczenia podatku od paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie z dnia 25 lipca 2006r., w którym powtórzyła argument na poparcie swojego stanowiska w sprawie przedstawiony we wniosku o interpretację, tj. mając na uwadze to, że art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie dotyczy pojazdów o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, to przepis ten również nie ma zastosowania w przypadku pojazdów oddawanych w najem na czas nie krótszy niż 6 miesięcy.

Ponadto w uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała na uchybienia zawarte w uzasadnieniu stanowiska organu polegające na tym że:1. Zdaniem organu pierwszej instancji wykładnia gramatyczna art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT prowadziłaby do wniosku, iż podatek zawarty w fakturach zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów wymienionych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT nie może być odliczony, niemniej jednak opierając się na wykładni celowościowej podatnikom użytkującym samochody wymienione w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przysługuje prawo odliczania podatku od zakupionego paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, zaś w powołanym ust. 4 jest także, adekwatny do stanu fatycznego opisanego we wniosku pkt 7 lit. b, mieszczący oddanie w odpłatne używanie samochodów (pojazdów) ma podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, wówczas gdy te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Sprzeczności wyników wykładni gramatycznej i celowościowej organ nie wyjaśnił, nie wskazał też dlaczego ostatecznie przychylił się do wyników wykładni gramatycznej.2. Ocena intencji ustawodawcy, która sprowadzać się ma jakoby do tego, by w żadnym wypadku nie przyznawać prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa, ani całości podatku zawartego w kwotach czynszu, przez użytkujących samochody osobowe na podstawie umów najmu lub leasingu, jest dowolna i nie wynika z wywodu zawartego w analizowanym uzasadnieniu (postanowienia), ponadto kwestia odliczania podatku zawartego w ratach czynszowych w ogóle nie była przedmiotem zaskarżonego postanowienia.3. Organ, wbrew ustawie, nałożył na podatników których przedmiotem działalności jest odsprzedaż pojazdów lub ich oddanie w odpłatne używanie m. innymi na podstawie najmu (art. 86 ust. 4 pkt 7 lit a i lit b ustawy o VAT), warunki dodatkowe określone w punktach 1-6 art. 86 ust. 4. Strona zauważyła, iż warunki te muszą być traktowane rozłącznie.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych (.), wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Mając na uwadze to, że w grupie samochodów określonych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zawierają się pojazdy o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, należy przyznać, iż ścisła wykładnia gramatyczna przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje na normę w obszarze hipotezy której znajdują się także przedmiotowe pojazdy. W tym miejscu należy zgodzić się z organem pierwszej instancji który stosując wykładnię celowościową art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, odwołał się do art. 5 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (D. U. nr 90 poz. 756) zwanej dalej ustawą o zmianie ustawy o VAT, zgodnie z którym na potrzeby art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w stosunku do samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT, nabytych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86 ust. 5, powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ścisła, gramatyczna interpretacja art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT pozbawiałaby ratio legis przywołanej normy ustawy o zmianie ustawy o VAT, stąd organ pierwszej instancji zasadnie przychylił się do wyników tej ostatniej zgodnie z którą norma art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie obejmuje swoją hipotezą przypadków o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit b ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, (.) i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Rozstrzygając o obszarze hipotezy powołanej normy należy zwrócić uwagę, iż punkt 7 ust. 4 art. 86 rozpoczyna się, odmiennie niż 6 poprzedzających go punktów, od wyrazów wskazujących na podatnika cyt.: "przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest", a nie na pojazd cyt.: "pojazdów samochodowych", jeśli tak, wypowiedź ustawodawcy w tym obszarze, należy rozpatrywać w ujęciu podatnika którego przedmiotem działalności jest oddanie w odpłatne używanie etc., a nie pojazdu który jest oddany w używanie. Tym samym hipotezą normy art. 86 ust. 4 pkt 7 lit b ustawy o VAT będą objęci jedynie podatnicy których przedmiotem działalności jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, (.).

Podkreślić w tym miejscu należy, iż ze stanu faktycznego sprawy nie wynika aby samochody osobowe z których podmiot korzysta na podstawie umowy najmu były wykorzystywane przez niego do jednej z działalności których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT, a jeśli tak należy uznać, iż podmiot ten będzie znajdować się poza hipotezą powyższej normy, t. j. będzie podlegać ograniczeniu zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT określonemu w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Co do wskazanych przez Stronę uchybień zawartych w uzasadnieniu postanowienia należy zauważyć, iż postanowienie w sprawie interpretacji przepisów stanowi ocenę stanowiska prezentowanego przez podatnika, w związku z czym informacje zawarte w uzasadnieniu postanowienia organu można traktować jedynie jako argument dla poparcia stanowiska zajętego przez ten organ w odniesieniu do stanowiska wnioskodawcy.

Ustosunkowując się do wskazanej przez Stronę sprzeczności wyników wykładni gramatycznej i celowościowej której organ nie wyjaśnił, jak też nie wskazał dlaczego ostatecznie przychylił się do wyników wykładni gramatycznej, należy uznać zarzut za zasadny, niemniej jednak nie mający wpływu na prawidłowość ostatecznego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotnie organ wskazując (zasadnie) na wynik wykładni gramatycznej art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zgodnie z którym podatek zawarty w fakturach zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów wymienionych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT nie może być odliczony, powołał w uzupełnieniu wykładnię celowościową w wyniku której (błędnie) uznał, iż podatnikom użytkującym samochody wymienione w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przysługuje prawo odliczania podatku od zakupionego paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów. Tak wyinterpretowana norma obejmowałaby swoim zakresem również samochody będące przedmiotem umów o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, zawieranych z wymienionymi tam podmiotami i w takiej sytuacji zasadnym byłoby uzasadnienie wyłączenia w tym zakresie działania wyników interpretacji celowościowej. Niemniej jednak wskazać należy na to, iż w powyższym rozumowaniu błąd tkwi w opisie wyniku interpretacji celowościowej, bo pkt 7 ust. 4 art. 86 ustawy o VAT dotyczy podatników których przedmiotem działalności jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, etc, a nie samych pojazdów (szersze uzasadnienie tezy w uzasadnieniu meritum rozstrzygnięcia powyżej), a jeśli tak, do uchybienia w zakresie uzasadnienia wyboru interpretacji normy art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT nie dochodzi - żadna z powołanych interpretacji nie daje wyników które pozwoliłyby uznać, iż opisany w sprawie stan fatyczny mieści się w obszarze hipotezy powołanej normy.

W powyższym kontekście zarzut, iż zawarta w uzasadnieniu postanowienia ocena intencji ustawodawcy, sprowadzająca się do tego, by w żadnym wypadku nie przyznawać prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa, ani całości podatku zawartego w kwotach czynszu, przez użytkujących samochody osobowe na podstawie usług najmu lub leasingu, jest dowolna i nie wynika z wywodu zawartego w analizowanym uzasadnieniu (postanowienia), znajduje oparcie w uzasadnieniu postanowienia, niemniej jednak nie ma wpływu na prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu - rozstrzygnięcie organu znajduje oparcie w przepisach ustawy w taki sposób, że nie jest koniecznym odwołanie się do oceny intencji ustawodawcy. Uwaga Strony, iż kwestia dotycząca odliczania podatku zawartego w ratach czynszowych w ogóle nie była przedmiotem zaskarżonego postanowienia, jest oczywista, niemniej jednak poruszenie przedmiotowego problemu w uzasadnieniu postanowienia nie może być uznane za uchybienie.

Z zarzutem Strony, iż organ, wbrew ustawie, nałożył na podatników których przedmiotem działalności jest odsprzedaż pojazdów lub ich oddanie w odpłatne używanie m. innymi na podstawie najmu (art. 86 ust. 4 pkt 7 lit a i lit b ustawy o VAT), warunki dodatkowe określone w punktach 1-6 art. 86 ust. 4, nie sposób się zgodzić, a to z uwagi na to, iż wnioskowania zawarte w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji rozpatrywane mogą być jedynie w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, natomiast samo postanowienie w sprawie interpretacji przepisów stanowi ocenę stanowiska prezentowanego przez podatnika i tylko w takim zakresie organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej są nim związane. Sytuacja którą przywołuje Strona dotyczy przypadku gdy samochody osobowe z których podmiot korzysta na podstawie umowy najmu są wykorzystywane przez niego do jednej z działalności których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT. Należy podkreślić, iż nie jest to sytuacja opisana we wniosku o interpretację. Ponadto odnosząc się do uwagi Strony, iż warunki te (określone w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o VAT) muszą być traktowane rozłącznie zasadnym jest stwierdzenie, iż organ pierwszej instancji w żadnym z wywodów nie zastrzegł kumulatywnego ich spełnienia.

Podsumowując, mając na uwadze to, iż zarzucane przez Stronę nieprawidłowości dotyczące uzasadnienia postanowienia nie mają wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście oraz to, że podjęte przez ten organ rozstrzygnięcie, znajduje uzasadnienie w wyniku interpretacji przepisów ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe rozstrzygnięcie podjęte przez organ pierwszej instancji

Końcowo zauważyć należy, iż stosownie do art. 14b §2 ustawy - Ordynacja podatkowa - w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007 r. - interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Należy jednak podkreślić, że istotą trybu udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu prawa podatkowego jest ocena stanu faktycznego wyczerpująco przedstawionego we wniosku, o którym mowa w art. 14a §1 i §2 Ordynacji. W związku z czym organ podatkowy nie weryfikuje faktów przedstawionych przez wnioskodawcę jak też nie prowadzi postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Skutek związania organów interpretacją oraz ochrona wynikająca z zastosowania się przez wnioskodawcę do udzielonej interpretacji może zostać zatem odniesiona jedynie do sytuacji opisanej we wniosku. W przypadku gdy jakikolwiek z elementów podanego stanu faktycznego będzie różnił się od przedstawionego przez wnioskodawcę ocena wyrażona przez organ podatkowy nie znajdzie zastosowania, a podatnik nie będzie wówczas objęty ochroną wynikającą z udzielonej interpretacji.

Dodatkowo wyjaśnienia wymaga, że na mocy art. 1 pkt 6 w związku z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r., Nr 217, poz. 1590), od 1 lipca 2007r. obowiązują nowe zasady udzielania interpretacji w indywidualnych sprawach. Jednakże jak stanowi przepis art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

Mając na uwadze powyższe postanowiono jak w sentencji.

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.