1401/PH-II/4407/14-24/07/MZ/PV-II

Pytanie podatnika:

Strona złożyła zapytanie czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących poniesione w związku z wchodzeniem na giełdę koszty obsługi firmy konsultingowej, konsultacji usług prawniczych, audytu podatkowo-rachunkowego, koszty prospektu emisyjnego, biura maklerskiego, ogłoszeń, reklamy, public relations.

Decyzja

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.), art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 20 kwietnia 2007 r. W. S. A. z siedzibą w Warszawie, na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2007 r. nr 1472/RPP1/443-24/07/KUP w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

p o s t a n a w i a

odmówić zmiany albo uchylenia w/w postanowienia organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 16.01.2007 r. W. S. A. wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka, celem uzyskania kapitału na prowadzenie działalności gospodarczej, planuje wejście na giełdę. W związku z wchodzeniem na giełdę Spółka ponosi koszty obsługi firmy konsultingowej, konsultacji usług prawniczych, audytu podatkowo-rachunkowego, koszty prospektu emisyjnego, biura maklerskiego, ogłoszeń, reklamy, public relations. Spółka prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Strona złożyła zapytanie czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących poniesione w związku z wchodzeniem na giełdę koszty. W opinii Spółki przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT ustanawia fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Regulacja ta jest wyrazem, jak podnosi Strona, podstawowej cechy systemu VAT, tzn. jego neutralności. W dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska Strona szeroko powołuje orzeczenie ETS z dnia 26.05.2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, który ma zdaniem Spółki bezpośrednie zastosowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem jej wniosku. Jak zauważa Strona orzecznictwo ETS jest częścią polskiego porządku prawnego i powinno być uwzględnione przez organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji podatkowych. ETS wypracował bowiem zasadę prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zgodnie z którą istnieje obowiązek interpretacji przepisów krajowych wyłącznie w sposób odpowiadający treści i celom dyrektywy oraz innych aktów prawnych prawa wspólnotowego. Organem uprawnionym do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jest właśnie ETS. Przy czym, zdaniem Spółki, orzeczenia ETS stanowią wskazówkę interpretacyjną nie tylko dla sądów krajowych ale również dla organów administracji publicznej. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Strony, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powinien być interpretowany zgodnie z powołanym orzeczeniem ETS w taki sposób, iż podatek naliczony związany z poniesionymi kosztami wejścia na giełdę, jako ogólnymi kosztami stanowiącymi element cenotwórczy sprzedawanych towarów i świadczonych usług, jest związany z jej działalnością opodatkowaną i podlega odliczeniu.

Postanowieniem z dnia 13.04.2007 r. nr 1472/RPP1/443-24/07/KUP Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności stwierdził, po analizie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), dalej ustawa o VAT, iż emisja akcji nie stanowi dostawy towarów czy świadczenia usług w rozumieniu w/w ustawy. Jak podkreśla Naczelnik Urzędu ma to potwierdzenie w orzecznictwie ETS, na poparcie czego powołał orzeczenie w sprawie C-435/05. W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu podnosi jednak, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Naczelnika Urzędu oznacza to, iż można odliczyć podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika zaś prawo to nie przysługuje w stosunku do podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem organu pierwszej instancji, poniesione przez Spółkę wydatki związane z wejściem na giełdę są w sposób bezpośredni związane z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na przedmiotowe postanowienie Strona złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie w całości i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku z prawidłowe. W opinii Spółki zaskarżone postanowienie narusza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ wydatki z tytułu wprowadzenia akcji do obrotu publicznego, czyli koszty pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania majątku Spółki, w związku z prowadzoną przez nią działalnością stanowią koszt uzyskania przychodu. Zostało to potwierdzone w pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 03.04.2007 r. nr 1472/ROP1/423-16/07/MK wydanej właśnie przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

W stosunku zaś do związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jak zauważa Strona, przepisy ustawy o podatku VAT nie definiują charakteru tego związku. W praktyce oznacza to, zdaniem Spółki, iż związek ten może być zarówno bezpośredni jak i pośredni. Ponadto dany zakup może być często związany z czynnością nie podlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną, która jednak jest niezbędna lub potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Przedstawione przez Stronę stanowisko zostało dotychczas kilkakrotnie potwierdzone w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 16.11.2000 r. SA/Bk 1423/99, z dnia 24.06.2002 r. FSA 1/02, wyrok WSA z 14.03.2007 r. sygn. akt I SA/Lu 70/07). Interpretacja ustawy o podatku VAT dokonana przez Stronę jest, w jej uznaniu, w pełni zasadna również w świetle orzecznictwa ETS, co obrazuje powoływane już we wniosku orzeczenie w z dnia 26.05.2005 r. w sprawie C-465/03. Strona zauważa także, iż Naczelnik Urzędu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia również powołał się na orzecznictwo ETS, przywołał jednak wyrok w sprawie C-435/05, który dotyczył innej sprawy i zdaniem Strony nie znajduje zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Tym bardziej, iż stanowisko przyjęte przez ETS podzielają również Izby Skarbowe: w Łodzi w piśmie z dnia 27.12.2006 r. nr III-3/4407int-75/VAT/06/TK i we Wrocławiu w piśmie z dnia 27.10.2005 r. nr 443/781/2006/PK. W pismach tych Izby przyznały podatnikom prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami na emisję akcji, uzależniając to prawo jedynie od zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując Strona podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone we wniosku, iż przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami na emisję akcji, ze względu na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W piśmie z dnia 29.05.2007 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Strona ponownie wskazuje, iż koszty poniesione przy wejściu na giełdę pozostają w związku pośrednim z przyszłymi przychodami co oznacza, iż Naczelnik Urzędu winien zbadać czy te przyszłe przychody będą opodatkowane podatkiem VAT. Ponadto Strona zauważa, iż organ pierwszej instancji błędnie utożsamia pojęcie emisji akcji z ich sprzedażą.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Należy jednak podkreślić, że powyższe prawo nie jest bezwarunkowe. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności nie podlegających w ogóle podatkowi.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczony jest przez dwa czynniki: przedmiotowy - opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 5 ustawy o VAT i podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Oznacza to, że przepisy ustawy o VAT znajdują zastosowanie jedynie do określonych czynności wykonywanych przez podatnika. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Wobec tego, ponieważ akcje nie są towarem, ich emisja nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, przez co należy rozumieć każde wynikające z cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego działanie na rzecz innego, indywidualnie oznaczonego podmiotu – odbiorcy świadczenia. Jednakże definicja z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie obejmuje wszelkich czynności i zobowiązań występujących w ramach aktywności gospodarczej podatnika, dlatego za usługę traktuje się także: przeniesienie praw, ale tylko tych, które określane są „prawami do wartości niematerialnych i prawnych” (akcje w myśl art. 16b i 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są prawami do wartości niematerialnych i prawnych); powstrzymywanie się od dokonywania czynności lub tolerowanie jakiś czynności lub sytuacji (czyli prezentowanie biernej postawy, o ile dla drugiej strony umowy takie zachowanie jest pożądane, przynosi korzyść); świadczenie usług zgodnie z nakazem organu lub wynikającym z mocy prawa (brak w tym przypadku woli jednej ze stron, zatem świadomego, celowego działania). Z powyższego wynika, że emisja akcji nie stanowi również świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle wyżej powołanego przepisu art. 86 ust. 1, istotnym dla zaistnienia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest określenie związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przy czym wbrew twierdzeniom Strony, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, związek ten musi być bezpośredni i bezsporny, co w przedmiotowej sprawie w opinii organu odwoławczego nie ma miejsca.

W tym kontekście niezbędne jest powołanie orzeczenia ETS w sprawie C-4/94 pomiędzy BLP Group plc a Commissioners of Customs and Excise. Orzeczenie to wskazuje bowiem na niezmiernie ważny przy prawie do odliczenia podatku naliczonego bezpośredni i bezsporny związek wydatków z działalnością opodatkowaną. Choć zauważyć należy, iż pewne elementy stanu faktycznego, w którym to orzeczenie zapadło i stanu faktycznego przedmiotowej sprawy nie są zbieżne, to jednak główna konkluzja, którą to orzeczenie wskazuje, jest uniwersalna. Związek pomiędzy wydatkami a działalnością opodatkowaną ma być bezpośredni i bezsporny. Innymi słowy związek ten ma być oczywisty, bezdyskusyjny, dotyczący wprost, nie budzący wątpliwości. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, związek istniejący pomiędzy poczynionymi przez Stronę wydatkami na emisję akcji a jej działalnością opodatkowaną nie nosi powyższych cech.

W tym miejscu stwierdzić należy również, iż kwestia odliczania kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu była przedmiotem licznych komentarzy i orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, w których prezentowane były dwa zasadnicze stanowiska. Pierwsze z nich zakładało, iż podatek naliczony jest odliczamy tylko wówczas jeżeli jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. Teza ta znalazła odzwierciedlenie m.in. w wyrokach NSA z dnia 16.03.1995 r. sygn. akt SA/Kr 2910/94, z dnia 22.10.1997 r. sygn. akt SA/Ka 1255/97, z dnia 20.01.1998 r. sygn. akt I SA/Lu 1456/97, z dnia 20.01.1998r. sygn. akt I SA/Lu 1433/96, z dnia 21.07.1998 r. sygn. akt SA/Rz 1635/97, z dnia 26.05.1999 r. sygn. akt I SA/Ka 1841/97, 2019/97, z dnia 25.06.1999 r. sygn. akt SA/Ka 1375/98, z dnia 25.02.2000 r. sygn. akt I SA/Kr 575/98 oraz w wyroku SN z dnia 05.10.2000 r. sygn. akt III RN 21/2000. Drugie stanowisko uznające możliwość takiego obniżenia oparte było na kryterium negatywnym, jakim był brak szczególnego przepisu zabraniającego expressis verbis odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 04.11.1999 r. sygn. akt I SA/ Łd 1438/97 i 1439/97 z dnia 22.01.1999 r. sygn. akt I SA/Łd 2S6//97, z dnia 08.09.1999r. sygn. akt I SA/Łd 1290/97, z dnia 22.02.2000 r. sygn. akt III SA 7776/98 oraz wyrok SN z dnia 04.11.1998 r. sygn. akt III RN 77/98). Rozstrzygnięcie tej kwestii spornej nastąpiło w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20.06.2005 r. sygn. akt I FPS 1/05, pozostającej aktualną również na gruncie obecnej ustawy o VAT. Zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowo-administracyjnej, dotyczyło dopuszczalności dokonywania przez podatnika podatku VAT obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30.10.2001 r. W tej konkretnej sprawie podjęto uchwałę o następującej treści: „W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50, ze zmianami) podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Dokonując takiej oceny prawnej NSA, po przedstawieniu w sposób uporządkowany i wszechstronny dorobku orzecznictwa i doktryny, które narosły wokół rozstrzyganego zagadnienia, wziął pod uwagę w pierwszej kolejności zasadę konstrukcyjną podatku VAT. Podatek ten „(...) należy do grupy podatku od wartości dodanej (ang. Value Addend Tax, w skrócie VAT), czyli od przyrostu wartości towarów lub usług powstałego w danej fazie obrotu. Oznacza to, iż opiera się on na tzw. metodzie kredytu podatkowego czy też na zasadzie potrącalności, zgodnie z którą podatek obliczany jest od całej wartości sprzedanych przez podatnika towarów (świadczonych usług), a do zapłaty przypada jedynie różnica między tak obliczonym podatkiem (podatkiem należnym). Podatek ów jest zatem z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o VAT, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest bowiem konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika (...)". Stanowisko powyższe znajduje też potwierdzenie w orzeczeniach ETS.

Dalej Sąd ten podnosi, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest niezwykle ważne w przedmiotowej sprawie, iż przyznanie prawa do odliczenia w powyższym przypadku „(...) byłoby sprzeczne z zasadą neutralności analizowanego podatku i naruszałoby podstawowy mechanizm działania podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu byliby w podwójny sposób stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku uiszczonego przez niego w najróżniejszych sytuacjach życia codziennego, jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności, składającej się na jego udział w obrocie prawnym, czyli w razie powstania podatku należnego - choćby w minimalnej wysokości (...)". W uchwale podkreślono także, że (...) czynności nie podlegające opodatkowaniu nie były w ogóle objęte regulacją ustawy o VAT. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy o VAT na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczyła. Słusznie więc wskazywało się na brak w ustawie o VAT przepisy, który dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji. (...)".

W zakresie przytaczanego przez Stronę orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na poparcie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu powołać się również wypada na wcześniej wskazaną uchwałę NSA, w której to Sąd rozważał postawioną tezę również pod kątem tego orzecznictwa. Stwierdził w niej, że istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (77/388; zwracają na to uwagę G. Borecka i K. Sachs, VAT po zmianach, Przegląd podatkowy 2001, nr 11, s. 3) oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-98/98 Midland Bank plc, sprawa C-4/94 BLP Group plc). Zauważyć należy także, iż uchwała 7 sędziów NSA z dnia 20.06.2005 r. sygn. akt I FPS 1/05 jest wielokrotnie powoływana w aktualnych wyrokach sądowych.

Ustosunkowując się do zarzutu niewłaściwego utożsamiania przez organ pierwszej instancji emisji akcji z ich sprzedażą, organ odwoławczy przyznaje w tym zakresie rację Stronie, zgadzając się, iż są to dwie różne czynności. Niemniej jednak, jak wskazano powyżej, emisja akcji nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i w związku z czym nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W stosunku zaś do podnoszonej przez Stronę kwestii związanej z uznaniem przedmiotowych wydatków, poniesionych z tytułu wprowadzenia akcji do obrotu publicznego, za koszt uzyskania przychodu, co w konsekwencji ma skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki. Podstawowym warunkiem, po wypełnieniu którego przysługuje prawo do tego odliczenia, jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Zaliczenie zaś tych zakupów do kosztów uzyskania przychodów jest warunkiem szczegółowym. Nie wypełnienie pierwszego z w/w warunków, mimo iż drugi jest spełniony nie może dawać prawa do odliczenia. Na poparcie powyższego powołać należy wyrok WSA z dnia 09.03.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3258/01. W wyroku tym elementem stanu faktycznego w rozstrzyganej w nim sprawie było nie zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak zauważyć należy, iż Sąd badał prawo do odliczenia podatku naliczonego pod kątem związku wydatków ze sprzedażą opodatkowaną niejako poza kwestią zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Po wywodzie dotyczącym zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu Sąd wskazuje bowiem: „co wprawdzie zostało podniesione w decyzji organu odwoławczego, lecz w sposób drugoplanowy, że sporny między stronami wydatek nie dawał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek od niego naliczony, ponieważ nie był w jakikolwiek sposób związany ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej Spółki.” W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdza jednak, iż dla trafnego załatwienia sprawy ważnym bowiem było, czy wydatek ten jest, czy też nie jest w ogóle kosztem uzyskania przychodów, bez względu na podstawę prawną takiej konkluzji, lecz w zasadzie najistotniejszym był brak związku tego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną spółki, co skutkuje pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od tegoż wydatku, niezależnie od jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku dochodowego.

Jedynie na marginesie wskazać należy, iż w sprawie dotyczącej Strony sporne wydatki w ocenie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego stanowiły koszty uzyskania przychodów, co zostało potwierdzone w postanowieniu z dnia 03.04.2007 r. nr 1472/ROP1/423-16/07/MK. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zmienił z urzędu przedmiotowe postanowienie, decyzją z dnia 19.02.2008 r. nr 1401/BP-II/005-142/07/EP/PP-II w części dotyczącej uznania za prawidłowe stanowisko Spółki dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu, tj. za sporządzenie prospektu emisyjnego, koszty biura maklerskiego, koszty ogłoszeń, reklamy oraz public relations, ponoszonych w związku z emisją akcji czego konsekwencją jest podwyższenie kapitału zakładowego i uznał stanowisko Spółki w tym względzie, przedstawione we wniosku z dnia 16.01.2007 r. za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powoływanych przez Stronę decyzji Izb Skarbowych w Łodzi i we Wrocławiu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż zostały one wydane w trybie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażaleń na postanowienia Naczelników Urzędów w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Postanowienia te wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie. Postanowienia te nie stanowią obowiązującego prawa i są wiążące wyłącznie dla organów podatkowych właściwych dla wnioskodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.