IPPB5/423-759/09-3/MB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.11.2009 r. (data wpływu 27.11.2009 r.) oraz piśmie z dnia 15.01.2010r. (data wpływu 25.01.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie reasekuracji biernej - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 27.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych reasekuracji biernej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową, o której mowa w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r., nr 124, poz. 1151, ze zm.). Przedmiotem działalności Spółki są ubezpieczenia majątkowe i osobowe (dział II) w grupach: 1, 3, 7, 8, 9, 10, 13, 14, 15, 16, 17, 18.

Z tytułu prowadzonej działalności ubezpieczeniowej Spółka uzyskuje przychody ze składek ubezpieczeniowych. Składki płatne są w ratach bądź jednorazowo, w zależności od rodzaju zawartej umowy ubezpieczenia.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawiera umowy reasekuracji biernej, w których występuje w roli reasekurowanego, czyli oddającego ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniówego do innego zakładu ubezpieczeń (reasekuratora). W ramach umów reasekuracji biernej Spółka przekazuje na rzecz reasekuratorów część składki otrzymanej od ubezpieczającego (składka reasekuracyjna) w zamian za prowizję reasekuracyjną oraz udział reasekuratora w odszkodowaniach i w bezpośrednich kosztach likwidacji szkód.

Przychody z tytułu składek od reasekurowanych umów ubezpieczenia Spółka rozlicza w czasie za pomocą rezerwy składek. Rezerwa składek jest jednym z rodzajów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, do których utworzenia zobowiązane są zakłady ubezpieczeń na podstawie § 30 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. z 2008 r., nr 236, poz. 1634; dalej jako „rozporządzenie MF”), i stanowi mechanizm współmiernego w czasie wykazywania przychodu.

Dla celów ustalenia wyniku finansowego za dany rok finansowy Spółka efektywnie rozpoznaje jako przychód składkę zarobioną która zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF stanowi: składkę przypisaną w okresie sprawozdawczym, pomniejszoną o stan rezerwy składek na koniec okresu sprawozdawczego i powiększoną o stan rezerwy składek na początek okresu sprawozdawczego. Przy czym zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 6 lit. b) i c) rozporządzenia MF, składką przypisaną jest kwota składek:

należnych za cały okres odpowiedzialności, niezależnie od jego długości, z tytułu zawartych w okresie sprawozdawczym umów ubezpieczenia, niezależnie od tego, czy kwoty te opłacono - w przypadku grup działu II (o ile długość okresu odpowiedzialności jest określona),

z tytułu umów ubezpieczenia, należne w okresie sprawozdawczym, niezależnie od tego, czy kwoty te opłacono - w przypadku grup działu II (o ile długość okresu odpowiedzialności nie jest określona).

Składki przypisane są bowiem każdorazowo korygowane o zmianę stanu rezerwy składki, co sprawia, że efektywnym przychodem Spółki jest składka zarobiona. Również dla potrzeb kalkulacji dochodu za dany rok podatkowy uwzględniany jest efektywny przychód Spółki, który równy jest składce zarobionej, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 5 updop.

Koszty z tytułu reasekuracji biernej (składki reasekuracyjne, czyli udział reasekuratora w składkach) są dla celów podatkowych traktowane analogicznie jak dla celów rachunkowych.

Koszty podatkowe z tytułu składek reasekuracyjnych są uznawane za koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu składek z reasekurowanych umów ubezpieczenia i rozliczane w czasie na tych samych zasadach, co przychody z tych składek, tj. są naliczane jako procent przypisu składek (w przypadku reasekuracji proporcjonalnej jak i nieproporcjonalnej) i do celów księgowych rozkładane w czasie, analogicznie i w tej samej proporcji, co rozkładany jest w czasie za pomocą rezerwy składki, przychód równy przypisowi tej składki, w której udział ma reasekurator. Dla celów rachunkowych koszty te są na koniec miesiąca księgowane w korespondencji z kontem „Rozrachunki techniczne z reasekuratorem-składka”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty z tytułu udziału reasekuratora w składce ubezpieczeniowej (składki reasekuracyjnej) powinny być zaliczone do „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami”, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop i być rozpoznawane podatkowo analogicznie jak dla potrzeb księgowych, tj. stosownie do wielkości przychodu z tytułu zmniejszenia stanu rezerw techniczno- ubezpieczeniowych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 updop, proporcjonalnie do przychodów ze składki zarobionej, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF...

Stanowisko Spółki:

I Stan prawny

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Począwszy od 1 stycznia 2007 r. updop rozróżnia dwie zasadnicze kategorie kosztów uzyskania przychodów:

1. koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty „bezpośrednie”) oraz

2. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty „pośrednie”).

W przepisach updop brak jest jednak definicji poszczególnych kategorii kosztów. Podstawowa różnica między nimi polega na istnieniu odmiennej regulacji updop w zakresie ich rozpoznawalności w czasie.

Potrącalność kosztów „bezpośrednich”

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i ust. 4c updop).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b upodop).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 updop, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Potrącalność kosztów „pośrednich”

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d updop).

Szczególne zasady rozpoznawania przychodów i kosztów ubezpieczycieli

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 updop, przychodem u ubezpieczycieli jest kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1b pkt 1 updop, kosztem uzyskania przychodów u ubezpieczycieli są rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku.

II Stanowisko Spółki i uzasadnienie

Umowy reasekuracji biernej są bezpośrednio związane z zawieranymi przez Spółkę umowami ubezpieczenia, minimalizując związane z nimi ryzyko wypłaty odszkodowań i likwidacji szkód. Z tego względu, w ocenie Spółki, ponoszone przez nią koszty związane z reasekuracją bierną tj. udział reasekuratora w składce (składki reasekuracyjne) należy uznać za koszty bezpośrednio powiązane z przychodami z prowadzonej działalności ubezpieczeniowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i ust. 4c updop).

Koszty udziału reasekuratora w składce (składki reasekuracyjne), jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, powinny być zatem rozpoznawalne podatkowo stosownie do wielkości przychodu z tytułu zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 updop, tj. powinny być rozliczane w czasie proporcjonalnie do przychodów ze składki zarobionej, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF (tj. analogicznie jak dla potrzeb księgowych).

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego sprawy, przychody z tytułu składek od zawartych umów ubezpieczenia Spółka rozlicza w czasie za pomocą rezerwy składek, która jest jednym z rodzajów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, do których utworzenia zobowiązane są zakłady ubezpieczeń na podstawie § 30 ust. 1 rozporządzenia RM. Przedmiotowa rezerwa stanowi mechanizm współmiernego w czasie wykazywania przychodu z działalności ubezpieczeniowej.

Dla celów ustalenia wyniku finansowego za dany rok finansowy Spółka efektywnie uwzględnia jako przychód składkę zarobioną która zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF stanowi: składkę przypisaną (czyli składkę należną niezależnie od tego, czy została opłacona) w okresie sprawozdawczym, pomniejszoną o stan rezerwy składek na koniec okresu sprawozdawczego i powiększoną o stan rezerwy składek na początek okresu sprawozdawczego. Składki przypisane są bowiem każdorazowo korygowane o zmianę stanu rezerwy składki, co sprawia, że efektywnym przychodem Spółki jest składka zarobiona.

Wprawdzie rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe stanowią mechanizm przewidziany w przepisach rachunkowych, jednakże przepisy updop nadają im również istotną wagę z punktu widzenia podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 5 updop, przychodem u ubezpieczycieli jest kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Z kolei w myśl art. 15 ust. 1b pkt 1 updop, kosztem uzyskania przychodów u ubezpieczycieli są rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku. Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe stanowią zatem podstawę ustalania przychodów ubezpieczycieli oraz kosztów ich uzyskania. Dla potrzeb kalkulacji dochodu za dany rok podatkowy (podobnie jak przy ustalaniu wyniku finansowego) uwzględniany jest efektywny przychód Spółki wynikający ze składki zarobionej (tj. różnica pomiędzy składką przypisaną a zmianą stanu rezerwy składek), albowiem również z punktu widzenia podatkowego składki przypisane są każdorazowo korygowane przez koszty uzyskania przychodów z tytułu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych (jedną z takich rezerw stanowi właśnie rezerwa składek).

Istota rezerw techniczno-ubezpieczeniowych oraz ich znaczenie z punktu widzenia prawa podatkowego podkreślane są w doktrynie:

„Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe są tworzone w celu odzwierciedlenia przyszłych przychodów i przyszłych ryzyk wynikających z działalności ubezpieczeniowej. Rezerwy te odzwierciedlają podstawową część przychodów i kosztów ubezpieczyciela. W uproszczeniu rzecz ujmując, utworzenie (dotworzenie) tego typu rezerwy powoduje zmniejszenie zysku zakładu ubezpieczeń — dlatego w art. 15 ust. 1b pkt 1 zdarzenie to traktowane jest jako koszt podatkowy. Rozwiązanie rezerwy powoduje natomiast uwolnienie aktywów nią objętych (lub zmniejszenie zobowiązań) i tym samym wzrost zysku dla celów rachunkowości oraz przychód dla celów podatkowych.” G. Dźwigała, Z. Huszcz. P. Karwat, R. Krasnodębski. M. Ślifirczyk, F. Świtała Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz”, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 216>

Fakt zawarcia w updop specyficznych regulacji odnośnie ustalania kosztów i przychodów podatkowych ubezpieczycieli i bezpośrednie nadanie mechanizmom przewidzianym w przepisach o rachunkowości (rezerwom techniczno-ubezpieczeniowym) konkretnych skutków podatkowych, świadczy niewątpliwie o zamiarze ustawodawcy powiązania podatkowych rozliczeń ubezpieczycieli z zapisami w księgach rachunkowych. W szczególności fakt ten świadczy o intencji ustawodawcy odzwierciedlenia na gruncie podatkowym zasady współmiernego w czasie wykazywania przychodów, która w przypadku ubezpieczycieli jest realizowana poprzez obowiązkowe rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe.

Mając na uwadze specyfikę działalności zakładów ubezpieczeń a także wyrażoną w przepisach updop intencję ustawodawcy powiązania zasad rozliczeń podatkowych ubezpieczycieli z zapisami w księgach rachunkowych, art. 12 ust. 3 prezentujący ogólną zasadę rozpoznawania przychodów należy odczytywać w bezpośrednim powiązaniu z art. 12 ust. 1 pkt 5 updop, który definiuje przychody właśnie tej szczególnej kategorii podatników. Zestawienie ze sobą tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że art. 12 ust. 3 updop wskazuje tylko, które przychody (tj. należne choćby nie zostały otrzymane, czyli przychody z polisy, tj. składkę przypisana) należy brać pod uwagę tworząc rezerwę składek, której zmniejszenie stanowi u ubezpieczyciela rzeczywisty przychód podatkowy. Jednocześnie, mając na uwadze fakt, iż koszty udziału reasekuratora w składce ubezpieczeniowej (składki reasekuracyjnej) stanowią w ocenie Spółki, koszty bezpośrednio związane z przychodami z prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, wydatki te powinny być powiązane właśnie z przychodem Spółki powstającym w wyniku stopniowego zmniejszania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych (tj. ze składką zarobioną). W efekcie koszty te powinny być rozpoznawane podatkowo analogicznie jak dla potrzeb księgowych, tj. proporcjonalnie do przychodów ze składki zarobionej, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF.

Zdaniem Spółki, przepisy art. 12 ust. 3 updop oraz art. 15 ust. 4 updop nie powinny stanowić podstawy do uznania, że przychodem podatkowym Spółki, któremu odpowiadają bezpośrednio koszty reasekuracji biernej, jest składka przypisana, albowiem w chwili jej powstania jest ona w całości korygowana przez koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1b pkt 1 upodp. Natomiast efektywny przychód ubezpieczyciela z tytułu składek, powstaje dopiero stopniowo, wraz ze zmniejszaniem się stanu rezerw techniczno- ubezpieczeniowych, co jednoznacznie wynika z art. 12 ust. 1 pkt 5 updop.

Przyjęcie odmiennego stanowiska i uznanie, że przychód podatkowy ubezpieczyciela (poza przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 updop) powstaje również na zasadach ogólnych, tj. podstawie art. 12 ust. 3 updop (jako cała kwota należna składek z tytułu umowy ubezpieczenia) prowadziłoby do sytuacji, w której „jeden” przychód z umowy ubezpieczenia rozpoznawany byłby dwukrotnie, raz w na podstawie art. 12 ust. 3 updop, a drugi raz poprzez zmniejszenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 updop, co wydaje się nie tylko niezgodne z intencją ustawodawcy, który wprowadził do updop przepis art. 12 ust. 1 pkt 5, ale również sprzeczne z istotą podatku dochodowego, tj. dążeniem do jednokrotnego opodatkowania tego samego dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ordynacji Podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.