ITPP1/443-1090b/09/DM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2009 r. (data wpływu 12 listopada 2009 r.) uzupełnionym w dniu 16 grudnia 2009 r. i w dniu 14 stycznia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 12 listopada 2009 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 16 grudnia 2009 r. i w dniu 14 stycznia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku, jak również jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym. Dla celów tej działalności posiada i wykorzystuje samochód ciężarowy Fiat Doblo, na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Wnioskodawca zawarł umowę kooperacji ze zleceniobiorcą, w której zobowiązuje się do udostępniania swojego majątku zleceniobiorcy bez przenoszenia praw własności niezbędnych do realizacji zlecenia na rzecz Wnioskodawcy, w której wskazane jest, że jest to świadczenie o charakterze wzajemnym, mimo że samo otrzymanie składnika majątku nie powoduje konieczności zapłaty. Skutkuje ono obniżeniem ceny oferowanych usług przez zleceniobiorcę (w zamian za bezpłatne korzystanie z rzeczy). Wnioskodawca zleca zleceniobiorcy prowadzącemu odrębną działalność gospodarczą, wykonywanie usług montażu oraz naprawy maszyn i urządzeń sprzedanych i zainstalowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy kooperacji. W umowie wskazane jest m.in., iż do wykonania zlecenia Wnioskodawca udostępni nieodpłatnie zleceniobiorcy składniki swojego majątku trwałego w postaci samochodu i innych urządzeń niezbędnych do wykonania usługi montażu oraz naprawy maszyn i urządzeń w ramach zlecenia, a także ponosi koszty zakupu paliwa do udostępnianego pojazdu samochodowego oraz inne koszty niezbędne do wykonania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy w zamian za obniżenie ceny oferowanych usług przez zleceniobiorcę. Zleceniobiorca ma jednak ograniczoną możliwość korzystania z udostępnionego majątku, używa go bowiem wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy. Dopuszczalna ładowność samochodu Fiat Doblo wynosi 690 kg, dopuszczalna masa całkowita 2.115 kg oraz, że wskazany typ samochodu posiada świadectwo homologacji, z którego wynikają następujące dane: rodzaj pojazdu – samochód ciężarowy, podrodzaj – van (BB), rok produkcji 2009 r., masa własna 1.425 kg, dopuszczalna ładowność 690 kg, największy dopuszczalny nacisk na oś: 11,27 kN, dopuszczalna masa całkowita pojazdu 2.115 kg, dopuszczalna masa całkowita zespołu pojazdów 3.415 kg. Ponoszone przez Wnioskodawcę inne koszty niezbędne do wykonania zlecenia są to m.in. opłaty za parking, opłaty za autostrady, płyn do spryskiwaczy i inne koszty eksploatacji pojazdu na niezbędny okres wykonania zlecenia oraz koszty amortyzacji nieodpłatnie udostępnianych urządzeń m.in. takich jak spawarki, rusztowania itp., niezbędne do wykonania zlecenia. Wnioskodawca dokonując sprzedaży urządzeń takich jak suszarnie do drewna lub kotły opalane biomasą, podpisuje z kupującym umowę sprzedaży, w której wyszczególnione jest co składa się na cenę widniejącą w umowie, jest to koszt urządzenia, transport na miejsce montażu, montaż mechaniczny, montaż elektroniki i układów sterowania oraz uruchomienie plus podatek od towarów i usług. Cena sprzedaży zawiera również serwis oraz naprawy gwarancyjne przez okres ustalony w umowie. Zleceniobiorca z kolei, na zlecenie Wnioskodawcy, dokonuje montażu elektroniki i układów sterowania, dokonuje uruchomienia urządzeń oraz szkolenia pracowników kupującego w zakresie sprzedanych przez Wnioskodawcę urządzeń. Zleceniobiorca na zlecenie Wnioskodawcy dokonuje również napraw gwarancyjnych oraz pogwarancyjnych sprzedanych i zainstalowanych przez Wnioskodawcę urządzeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawca postępuje prawidłowo odliczając podatek od towarów i usług naliczony od zakupów paliwa i innych czynności związanych z nieodpłatnym udostępnieniem składników swojego majątku zleceniobiorcy w celu wykonania zadania, z którego zostanie osiągnięty przychód przez Wnioskodawcę...

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będzie podlegać udostępnienia składników majątkowych innemu podmiotowi, ani też przekazanie mu innych świadczeń, jeżeli mają one być wykorzystywane tylko na potrzeby działalności samego Wnioskodawcy, a nie do celów osobistych podmiotu, któremu zostały przekazane. W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, iż ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu ciężarowego Fiat Doblo użytkowanemu na podstawie umowy leasingowej, a udostępnionemu w ramach umowy kooperacji na rzecz zleceniobiorcy, jak również z faktur dokumentujących poniesienie kosztu związanego z nieodpłatnym przekazaniem majątku innemu podmiotowi, w celu wykonania przez niego zleconego mu zadania wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, bez przenoszenia na niego prawa własności i obowiązanego do zwrotu przekazanego składnika majątku po wykonaniu usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Przystępując do analizy niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że w interpretacji indywidualnej znak ITPP1/443-1090a/09/DM tut. organ uznał, iż czasowe udostępnianie kontrahentom składników majątkowych, a także przekazanie innych świadczeń, służących jedynie do wykonania działalności zleconej przez Wnioskodawcę, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 3, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednocześnie, z zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy wynika, iż przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;

6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W myśl art. 86 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1–4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n × 68 kg,

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 5 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie, stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przepisy ograniczające prawo do odliczenia, w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz innych samochodów, a także paliwa do nich brzmiały następująco:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1. samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 25 ust. 1 pkt 2),

2. paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (art. 25 ust. 1 pkt 3a).

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006 r. nr 347, poz. 1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L 1977 r. nr 145, poz. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że z uwagi na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści tego aktu.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę kooperacji ze zleceniobiorcą, w której zobowiązuje się do nieodpłatnego udostępniania składników swojego majątku trwałego niezbędnych do wykonania usługi montażu oraz naprawy maszyn i urządzeń w ramach zlecenia, a także ponosi koszty zakupu paliwa do udostępnianego samochodu ciężarowego Fiat Doblo (co wynika z posiadanego świadectwa homologacji) oraz inne koszty niezbędne do wykonania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy w zamian za obniżenie ceny oferowanych usług przez zleceniobiorcę. Zleceniobiorca używa udostępniony majątek wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, nie jest upoważniony do używania go do innych celów. Przez cały okres trwania umowy, składniki te stanowią własność Wnioskodawcy i zostaną zwrócone po zakończeniu świadczenia usług.

Biorąc pod uwagę, iż przekazanie kooperantowi składników majątku niezbędnych do wykonania zlecenia, jak również ponoszenie wydatków związanych z nabyciem paliwa, ma jedynie na celu wykorzystanie ich wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej samego Wnioskodawcy, a nie do celów podmiotu, któremu zostały przekazane, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie kosztów związanych z przekazaniem składników majątku, jak również potwierdzających zakup paliwa służącego do napędu samochodu ciężarowego, o ile świadczenia te będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i nie zachodzą inne ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.