ITPP1/443-332/10/MS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2010 r. (data wpływu 6 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 29 czerwca 2010 r. oraz 6 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z nabyciem samochodu i dokonanymi zmianami konstrukcyjnymi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do jego napędu - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 6 kwietnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z nabyciem samochodu i dokonanymi zmianami konstrukcyjnymi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do jego napędu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 8 marca 2010 r. Spółka dokonała zakupu nowego samochodu ciężarowego VAN, posiadającego homologację producenta, która zawiera dane o samochodzie, między innymi:

- samochód ciężarowy, ilość miejsc 2, dopuszczalna ładowność 1190 kg, dopuszczalna masa całkowita 3200 kg. W dniu 10 marca 2010 r. samochód został zarejestrowany czasowo i odstawiony do firmy dokonującej przebudowy i modernizacji pojazdów w celu dokonania zmian konstrukcyjnych. Zmiany w samochodzie dokonane zostały przed wprowadzeniem samochodu do użytkowania. Po dokonanych zmianach konstrukcyjnych samochód ten posiada następujące dane: ilość miejsc 8, dopuszczalna ładowność 1095 kg, przestrzeń bagażowa za siedzeniami oddzielona została tzw. kratką. Po przebudowie samochodu Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów wydała zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w którym to zaświadczeniu klasyfikacja rodzaju pojazdu brzmi: - „samochód ciężarowy”. Zaświadczenie nie zawiera klauzuli stwierdzającej, że pojazd spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Samochód został zarejestrowany w dniu 19 kwietnia 2010 r. na stałe i w dowodzie rejestracyjnym widnieje jako samochód ciężarowy. Spółka wskazała również, iż dla takiego typu pojazdu, o danych technicznych, po dokonanych zmianach konstrukcyjnych – nie istnieje i nie zostało wybadane świadectwo homologacji, potwierdzające, iż jest to samochód inny niż osobowy o ładowności przekraczającej 500 kg.

Pojazd zakupiono i zmieniono konstrukcyjnie w celu przewożenia pracowników oraz dla potrzeb zaopatrzenia i przewożenia materiałów remontowych lub budowlanych w przedsiębiorstwie – z wykorzystaniem części oddzielonej kratką. Spółka prowadzi różnorodną działalność związaną z dostawą ciepła, wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków (oczyszczalnia) na terenie całego miasta i poza miastem (np. oczyszczalnia).

Zakupiony samochód służy i będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w oparciu o wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. - Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury zakupu samochodu oraz faktury za dokonane zmiany konstrukcyjne jak również podatek od zakupu paliwa do samochodu po dokonanych zmianach konstrukcyjnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle aktualnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupu samochodu ciężarowego, który po dokonanych zmianach konstrukcyjnych nie spełnia wymogów określonych w art. 86 ust. 4 ustawy. Natomiast opierając się na wyroku ETS, interpretacji Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. - PT3/812/4/15/CZE/09/185, oraz wyrokach sądów krajowych - Spółka może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktury zakupu samochodu i faktury za zmiany konstrukcyjnie. Spółce przysługuje również prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu paliwa służącego do napędu tego samochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przytoczonego przepisu wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane w sposób bezpośredni i bezsporny z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, z zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy wynika, iż przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;

6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

W ust. 5 ww. artykułu (w brzmieniu obowiązującym w powyższym okresie), postanowiono, iż dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przepisy ograniczające prawo do odliczenia, w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz innych samochodów, a także paliwa do nich brzmiały następująco:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1. samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 25 ust. 1 pkt 2),

2. paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (art. 25 ust. 1 pkt 3a).

Jednocześnie z przepisu § 10 ust. 3 obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), wynika, iż podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

W momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.). Obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.)

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy formułuje zasadę „standstill” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „standstill” ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonanie zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

Powyższe zasady znalazły również odzwierciedlenie w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywie 2006/112/WE. I tak, prawo do odliczenia przysługujące w związku z czynnościami opodatkowanymi, zostało uregulowane w art. 167 i 168 Dyrektywy, natomiast w art. 176 przewidziano ograniczenie prawa do odliczenia podatku na wniosek Komisji, oraz wskazano na możliwość utrzymania wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia danego państwa do Unii.

W tym kontekście, uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także rozporządzeń wydanych na jej podstawie, w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż w marcu 2010 r. Spółka zakupiła samochód ciężarowy, w którym jednakże przed wprowadzeniem go do użytkowania, dokonano zmian konstrukcyjnych pod kątem potrzeb Spółki. Po dokonanych zmianach konstrukcyjnych samochód ten posiada następujące dane: ilość miejsc 8, dopuszczalna ładowność 1095 kg, przestrzeń bagażowa oddzielona kratką. W dowodzie rejestracyjnym samochód wpisany jest jako „samochód ciężarowy”, jednak dla samochodu o danych technicznych po dokonanych zmianach konstrukcyjnych nie istnieje i nie zostało wydane świadectwo homologacji. Dla samochodu nie zostało także wydane zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów, potwierdzające, iż spełnia on warunki, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zakupiony pojazd wykorzystywany jest w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i służy wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż Spółce nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze zakupu opisanego samochodu. Spółka nabyła co prawda samochód ciężarowy, jednakże mając na celu dokonanie w nim zmian konstrukcyjnych pod kątem dostosowania go do swoich potrzeb, samochód ten nie spełnia wymogów dających prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikających z przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług (brak zaświadczenia o którym mowa w art. 86 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług), jak również wymogów określonych w przepisach obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. (brak świadectwa homologacji). A zatem mając na uwadze, iż Spółka nabyła przedmiotowy samochód na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i służy on do wykonywania czynności opodatkowanym, Spółka może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego jedynie o część kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu, w wysokości wynoszącej 60%, nie więcej niż 6000 zł. Jednocześnie, mając na uwadze, iż samochód służy Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych, z tego tytułu przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej dokonanych zmian konstrukcyjnych. Spółce nie przysługuje także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu opisanego samochodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.