ITPB3/423-90/10/MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości określenia momentu powstania przychodu – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 1 marca 2010 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości określenia momentu powstania przychodu w związku z planowanym zawarciem i realizacją umowy na dostawę dźwigów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z kontrahentami z poza Unii Europejskiej kontrakty na dostawę dźwigów. Ze względu na indywidualny, długi i skomplikowany proces produkcji są to umowy długoterminowe, obarczone dużym ryzykiem finansowym. W przypadku wstrzymania produkcji lub wycofania się klienta z zawartej umowy, firma nie ma zasadniczo możliwości odsprzedaży towaru innemu nabywcy, ponieważ dźwigi te są zamawiane pod indywidualne projekty.

W związku z powyższym Jednostka chciałaby w warunkach płatności zastosować kolejne zakończone etapy prac przy budowie dźwigu, a nie zaliczek na poczet towaru, aby w przyszłości uniknąć sporów z nabywcą o zwrot wniesionych zaliczek.

Warunki płatności mogą być ustalone w sposób następujący:

1. 20% - po podpisaniu kontraktu, tj. po otrzymaniu od dostawcy potwierdzenia zamówienia i zatwierdzeniu przez nabywcę wszystkich dokumentów, takich jak harmonogramy prac i produkcji, inspekcji, plan jakości, ocena wagi materiałów, itp. lub po zatwierdzeniu przez nabywcę wstępnej dokumentacji technicznej.

2. 30% - po zamówieniu głównych komponentów (np. silniki, przekładnie, lebusy) niezbędnych do realizacji zamówienia lub po wykonaniu konstrukcji lub po pomyślnym próbnym odbiorze przez nabywcę.

3. 40% - po dostawie towaru (wywóz towaru poza granice Polski).

4. 10% - po dostarczeniu dokumentacji technicznej, która zawiera atesty, rysunki, itp., bez której dźwig nie może być użytkowany przez nabywcę.

Niezapłacenie przez nabywcę jakiegokolwiek etapu może spowodować wstrzymanie prac przez Spółkę. Natomiast w przypadku opóźnień w realizacji kolejnych etapów (zgodnie z harmonogramem prac) z winy Jednostki, nabywcy mogą przysługiwać kary umowne. Kolejne etapy będą korespondencyjnie lub osobiście zatwierdzane przez nabywcę.

Przewidywany termin realizacji kontraktu to ponad rok, czyli wywóz towarów nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od daty wystawienia pierwszej faktury i otrzymania części należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie dotyczącym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Jeśli założymy, że przedmiotem świadczenia są określone przez strony umowy kolejne etapy prac zakończone np. protokołami odbioru prac i po wykonaniu każdego z nich u Wykonawcy – Spółki powstanie roszczenie o wypłatę ustalonego wynagrodzenia od nabywcy to czy będziemy mieli do czynienia z przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z zaliczką czy też zadatkiem...

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane wynagrodzenie za poszczególne etapy wykonanych prac można na gruncie podatku dochodowego uznać za przychód zgodnie z art. 12.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania.

Przy tym przepisy ustawy podatkowej, które odnoszą się do osiąganych przychodów z działalności gospodarczej osoby prawnej nie wskazują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Dlatego też, można w tym zakresie posłużyć się m.in. definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/lista.php...co=nale%BFny), stanowiącą, że "należny" to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś. Z tego względu przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Zatem powstanie przychodu należnego co do zasady związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może zażądać od kontrahenta.

Przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością), która została ustalona między Stronami, na skutek wykonania usługi.

Natomiast z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy wynika, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z opisu zdarzenia przyszłego oraz sformułowanego pytania zawartego we wniosku wynika, że Spółka chciałaby w warunkach płatności zastosować kolejne zakończone etapy prac przy budowie dźwigu dla kontrahenta z poza Unii Europejskiej, a nie zaliczek na poczet towaru. Przedmiotem świadczenia będą określone przez strony umowy kolejne etapy prac zakończone, np. protokołami odbioru prac i po wykonaniu każdego z nich u Wykonawcy Spółki powstanie roszczenie o wypłatę ustalonego wynagrodzenia od nabywcy

W pierwszym etapie - po podpisaniu kontraktu, tj. po otrzymaniu od dostawcy potwierdzenia zamówienia i zatwierdzeniu przez nabywcę wszystkich dokumentów, takich jak harmonogramy prac i produkcji, inspekcji, plan jakości, ocena wagi materiałów itp. lub po zatwierdzeniu przez nabywcę wstępnej dokumentacji technicznej – Spółka otrzymywałby 20% ceny.

W drugim etapie - po zamówieniu głównych komponentów (np. silniki, przekładnie, lebusy), niezbędnych do realizacji zamówienia lub po wykonaniu konstrukcji lub pomyślnym próbnym odbiorze przez nabywcę – Spółka otrzymywałaby 30% ceny. Po dostawie towaru i jego wywozie do kraju trzeciego regulowano by kolejne 40% wartości kontraktu, zaś ostatnie 10% po dostarczeniu dokumentacji technicznej, która zawiera atesty, rysunki, itp., bez której dźwig nie może być użytkowany przez nabywcę.

Przewidywany termin realizacji kontraktu to ponad rok, czyli wywóz towarów nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od daty wystawienia pierwszej faktury i otrzymania części należności. Niezapłacenie przez nabywcę jakiegokolwiek etapu może spowodować wstrzymanie prac przez Spółkę, zaś w przypadku opóźnień w realizacji kolejnych etapów (zgodnie z harmonogramem prac) z winy Spółki, nabywcy mogą przysługiwać kary umowne, a kolejne etapy będą korespondencyjnie lub osobiście zatwierdzane przez nabywcę.

W aspekcie okoliczności przedstawionych we wniosku należy zatem stwierdzić, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu będzie wykonanie świadczenia.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie usługi. Analiza powinna zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia.

Strony umowy mogą swobodnie kształtować jej treść, przepisy prawa podatkowego nie zawierają bowiem norm nakazujących lub zakazujących określone zachowanie, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Jeżeli z umowy wynika, że zapłata będzie uiszczana po zakończeniu kolejnych etapów robót, wówczas przychody należne będą powstawały w terminie wykonania danego etapu tych robót. Nie będzie to wtedy w rzeczywistości zaliczka, choćby strony tak to nazwały.

W praktyce najczęściej tego rodzaju kwalifikacja wystąpi, gdy wartość robót wykonanych i odbieranych przez zamawiającego określają protokoły odbioru, których ustalenia potwierdzone są przez sprzedającego i kupującego, i stanowią podstawę do wystawienia faktury VAT za sprzedane dotychczas roboty. Rozliczenie wykonawcy za przedmiot części umowy następuje na podstawie faktur wystawianych za wykonane faktycznie elementy robót, zgodnie z harmonogramem realizacji finansowania i będą to przychody z tytułu wykonania usług w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową zakładającą odbiór kolejnych etapów prac, a przedmiotem zamówienia jest dostawa do kontrahenta z poza Unii Europejskiej, rzeczy ruchomej – dźwigu. Stwierdzenie prawidłowego wykonania świadczenia przez Spółkę uzależnione ma być od wykonania prac przy budowie dźwigu w całości, jednak płatność wynagrodzenia za wykonanie poszczególnych elementów rozłożona jest w trakcie trwania umowy.

Umowa na dostawę (budowę) dźwigu określać ma terminy i warunki spełnienia poszczególnych części prac potwierdzanych odbiorami częściowymi (kolejne etapy będą korespondencyjnie lub osobiście zatwierdzane przez nabywcę), np. w formie protokołu odbioru częściowego, przy czym ostatnia płatność (końcowa) następuje po dostarczeniu dokumentacji technicznej, która zawiera atesty, rysunki, itp., bez której dźwig nie może być użytkowany przez nabywcę. W konsekwencji, dany dokument protokołu potwierdzać będzie należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważniać go do żądania umówionego wynagrodzenia.

W celu prawidłowego rozpoznania przychodu w związku z wykonywanym świadczeniem, biorąc pod uwagę treść powołanego wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy doszło do wykonania (lub częściowego wykonania) dostawy. Jako, że Spółka będzie realizowała inwestycję w poszczególnych ściśle określonych etapach, w trakcie których będzie otrzymywała zapłatę od kontrahenta, przy czym każdy etap będzie kończył się przekazaniem danego etapu prac, w konsekwencji po zakończeniu każdego etapu inwestycji po stronie Spółki powstanie przychód z tego tytułu.

Tym samym brak jest podstaw, by można uznać otrzymane należności z tytułu wykonania poszczególnych etapów zamówienia za pobrane wpłaty na poczet wykonania wskazanej usługi udokumentowanej protokołem odbioru końcowego, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, bowiem jak wynika z przedstawionych okoliczności, faktury wystawiane w trakcie wykonywania dostawy dokumentować będą tę część wynagrodzenia, która jest już należna.

Reasumując, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, że przychody należne będą powstawały w terminie wykonania danego etapu robót, a więc częściowego wykonania, dokumentowanego protokołem odbioru częściowego - nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności jest prawidłowe.

Jednocześnie tut. organ informuje, że wniosek Spółki w części odnoszącej się do sposobu rozliczania w ewidencji i deklaracji VAT-7 otrzymanych częściowych zapłat na poczet eksportu towarów w przypadku, gdy planowany wywóz towaru nie nastąpi w przeciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki oraz ewentualnych korek deklaracji, w których wykazano otrzymane zaliczki ze stawką podatku 0%, w sytuacji braku dokumentów celnych, które uprawniają do zastosowania tej stawki został rozpatrzony odrębna interpretacją indywidualną z dnia 9 kwietnia 2010 r. znak ITPP2/443-182/10/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.