IPPP3/443-673/10-4/LK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.07.2010 r. (data wpływu 12.07.2010 r.) uzupełniony pismem z dnia 08.09.2010 r. (data wpływu 09.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem usług z raju podatkowego - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 12.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem usług z raju podatkowego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 08.09.2010 r. (data wpływu 09.09.2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-673/10-2/LK z dnia 01.09.2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z reorganizacją Grupy Sp. z o.o. z siedzibą w W… dalej: (Wnioskodawca), planuje nabywać usługi od Spółki matki z siedzibą w Liechtenstein. Zgodnie z zasadami ustalania miejsca świadczenia dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca będzie obowiązany do opodatkowania nabywanych usług w Polsce, co wiązać się będzie z koniecznością rozpoznania importu usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem usług świadczonych przez spółkę matkę z siedzibą w Liechtenstein...

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem usługi świadczonej przez Spółkę matkę z siedzibą w Liechtenstein. Zgodnie z art. 86 ust. 1. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższy przepis wprowadza fundamentalne prawo podatnika do dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. znajdują się wyjątki, które ograniczają prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednym z takich wyjątków jest art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wyłączający prawo przedsiębiorcy do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy — w poz. 20 tego załącznika wymieniono Księstwo Liechtensteinu. W ocenie Wnioskodawcy przepis ten jest sprzeczny z prawem wspólnotowym (m.in. art. 1, art. 168, art. 176 Dyrektywy 112). Zdaniem Wnioskodawcy podatnik może wywodzić swoje uprawnienie do odliczania podatku naliczonego bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy 112. Taki sposób postępowania został potwierdzony w wielu orzeczeniach ETS. Przykładowo w sprawie C-62/93 (orzeczenie z dnia 6 lipca 1995 r., BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion v. Greek State), w którym ETS stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zapewniane przez przepisy art. 17 i n. VI dyrektywy (odpowiednio art. 167-192 dyrektywy VAT z 2006 r.) jest integralną częścią schematu (modelu) VAT i jako takie, co do zasady, nie może być ograniczane. Regulacje dyrektywy - dotyczące prawa do odliczenia - mogą być powoływane przed sądami krajowymi jako podstawa prawna uprawnienia do odliczenia, w przypadku gdyby stosowne przepisy krajowe były z nimi niezgodne.

Z powyższego wynika, że brzmienie przepisów krajowych dotyczących prawa do odliczenia nie określa ostatecznie zakresu tego prawa i nie może być decydujące gdyż podatnicy mogą wywodzić swoje prawa do odliczenia ze stosownych postanowień dyrektyw, co w ocenie Wnioskodawcy uprawnia go do odliczenia podatku naliczonego w analizowanych przypadkach.

W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest niezgodny z prawem wspólnotowym, m.in. z określoną w nim zasadą neutralności w zakresie, w jakim odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Wprowadzenie tego wyłączenia w świetle ogólnych zasad zawartych w art. 1 Dyrektywy 112 jest nieprawidłowe. Nie są to bowiem usługi, które nie byłyby bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą. Prawo do odliczenia podatku naliczonego (prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji.

Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Ponadto należy wskazać, że zakaz ustanowiony art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. narusza również zasadę proporcjonalności (narusza przepisy traktatowe). W ocenie Wnioskodawcy potrzeba zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych czy omijania opodatkowania nie może likwidować fundamentalnego prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Nawet przy przyjęciu ochronnej funkcji art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że taki środek nie spełnia kryteriów proporcjonalności. Zastosowanie ograniczenia, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., oznacza bowiem, że na nabywcę usług przenoszony jest ekonomiczny ciężar podatku jedynie z tego powodu, że zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu pochodzącego z tzw. „rajów podatkowych”. Z powyższego wynika, że w prawie krajowym z góry (a priori) przyjmuje się, że dokonywane w opisany powyżej sposób transakcje są ukierunkowane na unikanie opodatkowania lub podejmowane w celu oszustwa podatkowego, co w założeniu nie podlega weryfikacji.

Prezentowany wyżej pogląd wyraził m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 maja 2009 r. III SAlWa 3329/08 (LEX nr 533725). Zdaniem sądu „ art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. narusza zasadę proporcjonalności. Wymaga ona, aby podejmowane działania nadawały się do osiągnięcia założonych celów, przy czym dla realizacji tych celów powinny być wybrane tylko takie środki, które są uzasadnione z punktu widzenia niezbędności do ich osiągnięcia”. Wnioskodawca zgadza się z powyższym wyrokiem WSA i stoi na stanowisku, że art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności. Przepis ten powoduje bowiem, że na nabywcę usług (w tym przypadku Wnioskodawcę posiadającego spółkę matkę świadczącą usługi z siedzibą w Liechtenstein) przenoszony jest ekonomiczny ciężar podatku jedynie z tego powodu, że zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz tego podmiotu pochodzącego z tzw. raju podatkowego. Generalne założenie, że nie istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od podmiotów mających siedzibę w określonym państwie w sposób rażący wykracza poza cel tej regulacji.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi: Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. pozostaje w sprzeczności nie tylko z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, ale również z zasadą proporcjonalności, która oznacza nakaz konstruowania przepisów krajowych w taki sposób, aby przyjęte w nich rozwiązania były współmierne do celu, jaki chce się osiągnąć. Wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z przepisów dyrektyw muszą być precyzyjnie skonstruowane tak, aby osiągały swój cel i jednocześnie nie naruszały zasad funkcjonowania systemu VAT. Art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ zawiera generalny zakaz odliczenia podatku, nie spełnia tego kryterium”. (sygn. I SA/Łd 321/09).”

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest prezentowane w ugruntowanej linii orzeczniczej. Przykładowo można wskazać również na wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2008 r., sygn. III SA/Wa 487/08. Zdaniem Sądu przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przewidujący zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z importem usług, w związku z którym zapłata należności dokonywana jest na rzecz podmiotu z raju podatkowego - jest niezgodny z prawem wspólnotowym i jako taki nie może być stosowany przy określaniu zobowiązań podatkowych.

Przepisy wspólnotowe stanowią bowiem, że wyjątki od zasady obliczalności mogą być określone tylko za pomocą kryterium rodzajowego (mogą dotyczyć konkretnych towarów i usług). Natomiast zakaz wynikający z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dotyczy usług określonych według kryterium podmiotowo- terytorialnego WSA podkreślił że zakaz odliczania podatku od towarów i usług od importu usług w przypadku gdy zapłata jest dokonywana na rzecz podmiotu z raju podatkowego jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Z powyższych względów odmówił jego zastosowania. Sąd podkreślił, że pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku od towarów i usług po dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej musi być regulowane w sposób ścisły i zgodny z przepisami wspólnotowymi.

Trzeba wskazać również na wyrok ETS z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie P. Charles i T.S. Charles-Tijmens – C-434/03, zgodnie z którym z Dyrektywy 112 wynika, że wydatki, które nie mogą być podstawą do odliczenia podatku, powinny być określone w kryterium rodzaju. Ograniczenie powinno więc dotyczyć precyzyjnie określonych grup towarów i usług. Powyższe orzeczenie ETS, w którym przez odwołanie się do przepisów Drugiej Dyrektywy wskazano, że ograniczenie prawa do odliczania podatku naliczonego na podstawie klauzuli standstill może odnosić się wyłącznie do określonego rodzaju wydatków (C-305/97 Royscot Leasing Ltd i in. (pkt 21-25), C-434/03 P. Charles i in. (pkt 31) zasługuje w ocenie Wnioskodawcy na pełną akceptację. W ocenie Wnioskodawcy nie zasługuje zaś na uznanie pogląd, zgodnie z którym z uwagi na to, że Polska może zachować wyłączenia od prawa do odliczenia istniejące wcześniej (tj. przed akcesją) w prawie krajowym - wprowadzenie regulacji ograniczających w tym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego było dopuszczalne. W ocenie Wnioskodawcy pogląd ten należy uznać za błędny.

W orzecznictwie sądowym wyrażony został pogląd (w wyroku z dnia 16 września 2008r.), z którym Wnioskodawca w pełni się zgadza iż wyłączenie jest niezgodne z prawem wspólnotowym zaś klauzula standstill nie znajduje do niego zastosowania (z uwagi na zbyt ogólny i generalny charakter tego wyłączenia).

Nie ulega wątpliwości, że w analizowanym przypadku z nastąpiło naruszeniem klauzuli standstill, gdyż implementując do prawa krajowego prawo wspólnotowe w zakresie podatku od wartości dodanej, polski ustawodawca popełnił zasadniczy błąd: uchylił dotychczasową ustawę, zamiast dokonać jej nowelizacji. Można było także uzyskać zgodę Wspólnoty na stosowanie nieprzewidzianych prawem wspólnotowym ograniczeń w prawie do odliczenia (środek specjalny), ale tego nie uczyniono.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowień art. 14a i 14e, art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych w zajmowanych rozstrzygnięciach. Na mocy z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Natomiast zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Powyższy pogląd potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. III SAlWa 1916/08 (nieprawomocny).

Sąd stwierdził: „Odnosząc się natomiast do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w odpowiedzi na skargę iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ może jedynie posiłkować się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, bez możliwości ich stosowania wprost z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, zauważyć należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreśl. Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (podkreśl. Sądu), Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie.

Skoro, więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można, bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawno-podatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo-administracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny”. Odmowa uwzględnienia orzecznictwa nie znajduje w przedmiotowej sprawie uzasadnienia. Analogiczny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 marca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3373/06) za trafny Sąd uznał także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 1 Op., uzasadniany przez Skarżącą w szczególności pominięciem przez Ministra Finansów orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania premii pieniężnych.

Minister w tym zakresie wydając interpretację stwierdził jedynie, że powołany przez Spółkę wyrok NSA dotyczy konkretnego przypadku i nie może mieć zastosowania w okolicznościach przedstawionych przez Skarżącą Nie wskazał przy tym z czego wywodzi, że te okoliczności były na tyle różne, że nie miały nic wspólnego ze wskazywaną przez Spółkę linią orzeczniczą Zauważyć należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma, więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e I O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawno-podatkowych a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Podobna teza została zaprezentowana w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z 4 marca 2010 r., I SA/Rz 39/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu usług.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

W załączniku nr 5 pod poz. 20 widnieje Księstwo Liechtensteinu.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca dokonuje importu usług z tego właśnie kraju. Zapłata należności będzie dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu z Księstwa Liechtensteinu. Zatem uregulowania zawarte w ww. art. 88 ust. pkt 1 dotyczą sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku.

Należy jednak wskazać, iż kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług z „raju podatkowego” była przedmiotem zapytania prejudycjalnego przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości. Wniosek w tej sprawie został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Oasis East sp. z o.o. a Ministrem Finansów Rzeczypospolitej Polskiej. Rozstrzygnięcie tej kwestii zapadło dnia 30 września 2010 r. w orzeczeniu C-395/09. W swoim orzeczeniu ETS stwierdził, iż prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT, i co do zasady nie może być ograniczane.

Zasada prawa do odliczenia podatku VAT jest jednak złagodzona przez wprowadzający odstępstwo przepis art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy. Państwa członkowskie mogą bowiem utrzymać w mocy ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia obowiązujące w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym przepisie (zob. wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C 371/07 Danfoss i AstraZeneca, Zb.Orz. s. I 9549, pkt 28; a także ww. wyrok w sprawach połączonych X Holding i Oracle Nederland, pkt 38).

Odnośnie regulacji wprowadzającej odstępstwo, przewidzianej w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, Trybunał orzekł jednak, iż przepis ten zakłada, że wyłączenia, które państwa członkowskie mogą zachować, są zgodne z prawem w świetle drugiej dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i procedury zastosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 71, s. 1303, zwanej dalej „drugą dyrektywą”), która poprzedza szóstą dyrektywę (zob. wyrok z dnia 5 października 1999 r. w sprawie C 305/97 Royscot i in., Rec. s. I 6671, pkt 21; a także ww. wyrok w sprawach połączonych X Holding i Oracle Nederland, pkt 40).

W tym względzie art. 11 drugiej dyrektywy, wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, przewidywał jednak w ust. 4, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń określone towary i określone usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników.

W konsekwencji uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy nie stanowi nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w art. 11 ust. 1 drugiej dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Royscot i in., pkt 22, 24; wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C 434/03 Charles i Charles Tijmens, Zb.Orz. s. I 7037, pkt 33, 35).

Regulacja z ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w art. 88 ust. 1 stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika - pkt 1 - importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. Omawiane przepisy stanowią środek o charakterze ogólnym, ograniczający prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w przypadku nabycia importu wszelkich usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako tzw. „raje podatkowe”.

Tymczasem tego rodzaju przepisy stanowią ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wykraczając poza to, co dozwolone na mocy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy.

Trybunał wskazał bowiem, że państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług (zob. podobnie wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C 74/08 PARAT Automotive Cabrio, Zb.Orz. s. I 3459, pkt 28, 29; a także ww. wyrok w sprawie X Holding i Oracle Nederland, pkt 44).

W związku z powyższym art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, którego treść została zasadniczo przejęta przez art. 176 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych – mających zastosowanie w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy w danym państwie członkowskim – które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w załączniku nr 5 do ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku tut. Organ stwierdza, iż w zakresie, w jakim importowane usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku z tytułu importu usług związanych z działalnością Spółki z terenu Księstwa Liechtensteinu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.