IBPP3/443-574/10/PK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2010r. (data wpływu 4 sierpnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT za okresy poprzednie od wydatków związanych z utrzymaniem i administrowaniem cmentarzami - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 4 sierpnia 2010r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT za okresy poprzednie od wydatków związanych z utrzymaniem i administrowaniem cmentarzami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Zadanie dotyczące administrowania i zarządzania cmentarzami komunalnymi jest zadaniem własnym Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2001.142.1591). Gmina na podstawie umowy cywilno-prawnej zawartej w trybie Prawa zamówień publicznych powierzyła wykonanie zadania administrowania i utrzymania cmentarzy komunalnych Miejskiemu Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o., w której posiada 100 % udziałów. W umowie uszczegółowiono zakres obowiązków Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o., który obejmował między innymi przyjmowanie opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych oraz urządzeń cmentarnych w wysokości ustalonej Zarządzeniem Prezydenta Miasta. Pobrane przez Spółkę opłaty odprowadzane były na konto (rachunek bankowy) Gminy. Usługi, polegające na pobieraniu opłat cmentarnych przez Spółkę zaklasyfikowane zostały do symbolu 93.03.11 - usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów. Powyższa klasyfikacja usługi jest zgodna ze stanowiskiem Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego wyrażonym w piśmie OB-02-9-5672/KU-2272007/455 z 16.02.2007r.

Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. pobierało opłaty za świadczone usługi na podstawie faktur VAT wystawianych mieszkańcom. Opłaty pobierane przez Spółkę stanowiły zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. 2010 nr 80 poz. 526) dochód własny Gminy. W związku z tym, Spółka w ustalonych w umowie terminach, miesięcznych, przedstawiała Gminie rozliczenia pobranych opłat. Na podstawie rozliczenia Gmina obciążała Spółkę fakturą VAT z tytułu należnych Gminie opłat, po czym Spółka dokonywała wpłat pobranych opłat cmentarnych na rachunek bankowy Gminy. Faktura VAT, ze stawką podatku 7%, dokumentująca zebrane i przekazane przez Spółkę do Gminy opłaty cmentarne, była ujmowana i rozliczana przez Gminę w księgach rachunkowych i ewidencji VAT, a należny podatek VAT odprowadzany był do Urzędu Skarbowego.

Jednocześnie Gmina ponosiła koszty bieżącego funkcjonowania cmentarzy. Usługi te świadczyła ta sama Spółka w oparciu o przywołaną wcześniej umowę cywilno-prawną i obciążała Gminę fakturami VAT ze stawką podatku 7%. Koszty ponoszone przez Gminę na utrzymanie cmentarzy były o wiele wyższe niż przychody osiągane z pozyskanych opłat cmentarnych. W związku z tym kwota podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup usług z tytułu bieżącego utrzymania cmentarzy była wyższa od kwoty podatku należnego odprowadzanego do Urzędu Skarbowego z tytułu otrzymanych opłat cmentarnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina może w trybie korekty deklaracji podatkowej za okresy poprzednie odliczyć w pełnej wysokości podatek VAT naliczony za koszty utrzymania i administrowania cmentarzami przez Spółkę czy tylko do wysokości podatku należnego z faktur wystawionych przez Gminę z tytułu opłat cmentarnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina może w trybie korekty deklaracji podatkowej za okresy poprzednie odliczyć podatek naliczony VAT w pełnej wysokości wykazanej na fakturach za utrzymanie i administrowanie cmentarzami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in., z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

z tytułu nabycia towarów i usług,

potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z treści przywołanej regulacji jednoznacznie wynika zatem, że prawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju). Z założenia, to do wykonania tych czynności w klasycznym modelu realizacji prawa do odliczenia mają być wykorzystywane towary i usługi.

Zatem aby odpowiedzieć na pytanie zadane przez Wnioskodawcę należy się zastanowić, czy nabywane przez Gminę usługi są związane z wykonywaną przez Gminę działalności opodatkowaną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa

- zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. Nr 347 str. 1 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast „dostawa towarów” w świetle art. 14 ust. 1 ww. Dyrektywy oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonane świadczenie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z wniosku wynika, że Gmina wystawia fakturę na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. w celu rozliczenia pobranych przez Spółkę opłat za świadczone usługi na rzecz mieszkańców. O ile niewątpliwie pomiędzy stronami istnieje stosunek prawny o tyle brak jest konkretnego świadczenia na rzecz Spółki ze strony Gminy, czyli takiego z którego Spółka czerpałaby bezpośrednią korzyść. A zatem nie można uznać, iż Gmina wykonuje czynność opodatkowaną, czyli taką która dawałaby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy poczynionych zakupach związanych z tą właśnie czynnością.

Dodatkowo należy zauważyć, że stosownie do art. 106 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Gdzie przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Mając na uwadze, iż Gmina na rzecz Spółki nie dokonuje jakiegokolwiek świadczenia, czyli nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, nie powinna wystawiać faktur które są dokumentami potwierdzającymi sprzedaż.

Podsumowując, Gmina nie będzie uprawniona do korekty poprzez rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z funkcjonowaniem cmentarzy albowiem Gmina nie świadczy takich usług. Ponadto Gmina nie powinna wystawiać faktur z tytułu rozliczenia pobieranych opłat przez Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. albowiem Gmina nie dokonuje odpłatnego świadczenia na rzecz Spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.