ILPB4/423-29/10-4/MC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 01 czerwca 2010 r. (data wpływu 09.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 09 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 12 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka od kilku lat, jak również obecnie, korzysta z kredytów bankowych w rachunku bieżącym, które są udzielane na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej Spółki. Zabezpieczeniem spłaty poszczególnych kredytów są poręczenia udzielane przez udziałowca Spółki. Udziałowiec nie uzyskuje od Spółki wynagrodzenia z tytułu udzielanych poręczeń, poręczenia udzielane są każdorazowo nieodpłatnie. Udziałowiec nie występuje w analizowanych przypadkach jako podmiot profesjonalny, wspólnik nie świadczy co do zasady usług finansowych, w tym usług pośrednictwa finansowego.

Przedmiotem jego działalności nie jest odpłatne udzielanie poręczeń czy gwarancji. Działania podejmowane przez wspólnika mają na celu zabezpieczenie efektywności procesów biznesowych, w tym związanych z finansowaniem działalności gospodarczej Spółki lub innych podmiotów z Grupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udzielanie nieodpłatnych poręczeń kredytu przez udziałowca Spółki stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie nieodpłatnego poręczenia kredytu przez udziałowca Spółce nie stanowi przychodu z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wynika jednak, iż pojęcie to „ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy” (wyrok NSA z dnia 10.05.2006 r. sygn. II FSK 313/06).

Z literalnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego faktyczne otrzymanie. W ocenie Wnioskodawcy, nie jest wystarczające samo zawarcie umowy (tu - poręczenie), czy postawienie świadczenia do dyspozycji. Przez umowę poręczenia rozumie się na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego taką umowę, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Zdaniem Spółki, w sytuacji kiedy zaciąga Ona oprocentowany kredyt bankowy (tu - kredyt w rachunku bieżącym), korzysta odpłatnie ze środków pieniężnych udostępnionych przez bank, a poręczenie stanowi jedynie zabezpieczenie udzielonego kredytu.

Poręczenie kredytu bankowego udzielone nieodpłatnie przez podmiot, który nie jest uprawniony do świadczenia tego typu usług finansowych nie może stanowić nieodpłatnego świadczenia. Fakt, że poręczyciel nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia z tego tytułu, nie oznacza automatycznie, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie. W momencie udzielenia nieodpłatnych poręczeń kredytów przez udziałowca, Spółka nie uzyskuje bowiem jakichkolwiek korzyści majątkowych kosztem poręczyciela. Ewentualne korzyści uzyskałaby dopiero w chwili, gdy świadczenia będące przedmiotem poręczenia zostałyby wykonane przez poręczyciela.

W opinii Spółki, udzielenie w przeszłości oraz udzielenie aktualnie nieodpłatnych poręczeń kredytów przez udziałowca Spółki należy traktować jako zdarzenia neutralne dla Spółki na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zdarzenia, które nie powodują dla Spółki powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, iż analogiczne stanowisko zajął m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19.06.2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 248/08), WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18.06.2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 665/08), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 01.03.2010 r. (sygn. akt IBPBI/2/423-1489/09/PC), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26.03.2010 r. (sygn. akt IPPB3/423-992/09-2/JC), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 06.10.2009 r. (sygn. akt ILPB3/423-537/09-2/KS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy).

Jednakże, pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (….).

Natomiast, ust. 2 ww. przepisu stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W związku z powyższym, dla celów podatkowych nie jest ważne źródło przychodów lub też czy był on następstwem działania (zaniechania) innej osoby.

Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje, bez obowiązku świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stan faktyczny sprawy wskazuje, iż Wnioskodawca w celu finansowania swojej bieżącej działalności gospodarczej korzysta z kredytów bankowych w rachunku bieżącym. Zabezpieczeniem spłaty poszczególnych kredytów są poręczenia udzielane przez udziałowca Spółki. Udziałowiec nie uzyskuje od Spółki wynagrodzenia z tytułu udzielanych poręczeń, poręczenia udzielane są każdorazowo nieodpłatnie.

Z powyższego wynika, iż udziałowiec (świadczeniodawca) wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Innymi słowy, wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi. Natomiast w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę udziałowiec zaniechał pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenia, co stanowi konkretną korzyść finansową dla Spółki

Reasumując, w przedmiotowym stanie faktycznym niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której Spółka otrzymała świadczenie w postaci zabezpieczenia Jej zobowiązań wobec banku, a wartością takiego świadczenia jest korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenia. Wartość ta jednocześnie stanowi dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż dla kwalifikacji przedmiotowych świadczeń nie ma znaczenia zakres prowadzonej działalności przez podmiot udzielający poręczenia i gwarancji. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie odnosi się bowiem do kryterium profesjonalnego działania podmiotu realizującego nieodpłatne świadczenie jako przesłanki różnicującej skutki podatkowe uzyskania tego świadczenia.

Ponadto, należy mieć na uwadze zapisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy przedmiotowe poręczenia zostały udzielone pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie zdarzenia przyszłego dot. podatku dochodowego od osób prawnych wydana została interpretacja indywidualna w dniu 27 sierpnia 2010 r. nr ILPB4/423-29/10-5/MC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.