IPPP1-443-788/10-4/PR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.07.2010 r. (data wpływu 28.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT w przypadku wynajmu lokali i charakterze mieszkalnym - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 28.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT w przypadku wynajmu lokali i charakterze mieszkalnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na inwestowaniu w nieruchomości. W jej ramach nabywa, przede wszystkim na rynku pierwotnym (od deweloperów), nieruchomości mieszkalne (lokale), które następnie - po wykończeniu lub bez - oddaje co do zasady w najem. Alternatywnie (rzadziej), głównie w celu poprawy płynności finansowej, Spółka zbywa także nabyte lokale przed lub po zakończeniu najmu.

W przypadku przeznaczenia nieruchomości na wynajem możliwe są dwa scenariusze postępowania:

oddanie w najem bezpośrednio osobie fizycznej/prawnej na jej cele mieszkaniowe lub gospodarcze (dalej; „wynajem bezpośredni”),

oddanie w najem wyspecjalizowanym podmiotom gospodarczym (dalej: „Najemcy”), których działalność polega na profesjonalnym wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami, z prawem do ich dalszego podnajmu osobom fizycznym/prawnym (dalej: „wynajem pośredni”).

W drugim z wymienionych rozwiązań, preferowanym przez Spółkę, zawierane przez nią umowy najmu mają z reguły charakter pakietowy i obejmują większość lub wszystkie lokale posiadane w danej lokalizacji (dalej „Umowy”).

Umowy mają charakter średnio - lub długoterminowy. Zapisy co do zakresu swobody Najemcy, jeżeli chodzi o cel, na jaki może on podnajmować wynajmowane od Spółki lokale, może się różnić w poszczególnych Umowach. W rezultacie można wyróżnić Umowy, w których cel ten:

nie jest określony, z związku z czym Najemca może dowolnie określać (lub nie określać wcale) cel najmu w umowach zawieranych z podnajemcami bądź przed podpisaniem takich umów zobligowany jest każdorazowo potwierdzić (np. przez uzyskanie „milczącej” zgody) taki cel ze Spółką (wariant 1)

jest określony alternatywnie, w związku z czym - po lub bez informowania Spółki przed podpisaniem umowy o celu podnajmu, w zależności od postanowień Umowy - Najemca może podnajmować lokale zarówno na cele gospodarcze, jak i mieszkaniowe (wariant 2),

jest wstępnie określony, tzn. strony Umowy zakładają, iż Najemca będzie podnajmował lokale co do zasady na cele mieszkaniowe, niemniej po uzyskaniu zgody Spółki (także w sposób „milczący”) może dane lokale podnająć na inne cele (wariant 3),

jest określony w sposób jednoznaczny, tzn. Umowa przewiduje podnajem lokali przez Najemcę wyłącznie na cele mieszkaniowe (wariant 4).

Należy w tym miejscu wskazać, iż jakkolwiek mieszkalny charakter lokali determinuje co do zasady sposób ich wykorzystania przez podnajemców (ostatecznych konsumentów), tj. cel mieszkaniowy, to jednak ostatecznie dopiero w momencie zawarcia przez Najemcę umowy podnajmu lokalu można stwierdzić, czy jest on wykorzystywany na cele mieszkaniowe, czy też inne (chyba że lokal zostanie dalej podnajęty, wówczas moment ten odsuwa się w czasie).

Ponadto w praktyce zdarza się, iż podnajemcy użytkują lokale w sposób niezgodny z celem określonym w umowie zawartej przez nich z Najemcą, np. wykorzystując je do działalności gospodarczej. Bywa także, iż sami Najemcy - z naruszeniem postanowień zawartych ze Spółką Umów (gdy bezpośrednio lub pośrednio określa ona cel podnajmu) - podnajmują lokale na cele inne niż mieszkaniowe, np. wykorzystując je jako apart - hotele.

Należy wszakże zaznaczyć, iż istotą zawieranych przez Spółkę z Najemcami umów jest podnajem lokali przez tych ostatnich osobom trzecim na warunkach rynkowych, a więc co do zasady podmiotom z nimi niepowiązanymi np. stosunkiem pracy etc. Wynagrodzenie Najemców z tytułu pełnionej w ramach niniejszego modelu funkcji stanowi różnica między kwotą należną im z tytułu zawartych przez nich umów podnajmu lokali a kwotą czynszu należną Spółce z tytułu Umów dotyczących tychże lokali.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zwraca się o potwierdzenie, iż w przypadku Umów zawieranych z Najemcami, zakładającymi a priori możliwości dalszego podnajmu lokali na rzecz osób trzecich w ramach prowadzonej przez tychże Najemców działalności gospodarczej jej świadczenie w świetle przepisów o podatku od towarów i usług stanowi - odpowiednio w wariancie 1, wariancie 2, wariancie 3, wariancie 4, o których mowa w stanie faktycznym - usługę w zakresie wynajmowania/dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele inne niż mieszkaniowe, która stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) podlega opodatkowaniu 22% stawką VAT.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%. Powyższy przepis stanowi zasadę określając tzw. podstawową stawkę, według której opodatkowane są czynności podlegające VAT w myśl art. 5 ust. 1 tej ustawy, w tym przede wszystkim odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, iż do takich zaliczają się świadczone przez nią usługi w zakresie wynajmu lokali na rzecz Najemców.

Od wspomnianej zasady ustawa o VAT, jak również wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze przewidują szereg odstępstw. Zalicza się do nich art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi wymienione w załączniku nr 4 do tej ustawy. W pozycji 4 tego załącznika wymienione zostały usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (PKWiU ex 70.20.11). Oznacza to, że świadczenie takich usług w okolicznościach określonych w wymienionym przepisie ustawy, aczkolwiek podlega opodatkowaniu VAT, jest jednak z tego podatku zwolnione - nie generuje podatku należnego (do wpłaty) po stronie świadczącego.

W ocenie Spółki świadczone przez nią na rzecz Najemców usługi wynajmu lokali - odpowiednio w wariancie 1, wariancie 2, wariancie 3, wariancie 4 Umowy, o których mowa w stanie faktycznym - stanowią usługi w zakresie wynajmowania/dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek na cele inne niż mieszkaniowe. W konsekwencji, podlegają opodatkowaniu podstawową, 22% stawką VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na niespełnienie wszystkich przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT przesłanek, brak jest zdaniem Spółki podstaw do objęcia świadczonych przez nią na rzecz Najemców usług zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. przepisie ustawy o VAT. Wynika to z ograniczonego zakresu zastosowania tego zwolnienia.

Zgodnie z wymienionym przepisem zwolnione od podatku zostały co do zasady usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, a więc usługi klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) w podkategorii 70.20.11. Jak jednak wynika z brzmienia in fine poz. 4 załącznika nr 4, wyłączone ze zwolnienia zostały usługi wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe.

W rezultacie, zrekonstruowana na podstawie omawianych przepisów norma wskazuje, iż zwolnione od podatku są usługi w zakresie wynajmu lub dzierżawy nieruchomości, o ile łącznie spełnione zostaną przesłanki co do:

charakteru nieruchomości stanowiącej przedmiot wynajmu/dzierżawy,

osoby (podmiotu), na rachunek której usługa jest świadczona,

celu wynajmu/dzierżawy.

W konsekwencji, wolne od podatku są jedynie usługi wynajmu dotyczące nieruchomości o charakterze mieszkalnym, świadczone przez ich posiadacza (właściciela) na własny rachunek, w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych usługobiorcy (najemcy). Brak którejkolwiek z wymienionych przesłanek oznacza, iż zastosowanie ma norma wynikająca z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. powrót do zasady opodatkowania według 22% stawki VAT.

W rozpatrywanym stanie faktycznym nie ulega zdaniem Spółki wątpliwości, iż spełnione są jedynie dwie pierwsze z wyżej wymienionych przesłanek. Po pierwsze, nabywane przez Spółkę lokale stanowią części obiektów budownictwa mieszkaniowego - budynków mieszkalnych (wielomieszkaniowych) zaliczanych według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB”) do klasy 1122, Stanowią przy tym samodzielne lokale mieszkalne w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. Nr 80, poz. 903 ze zm.). W rezultacie, jako że stanowią stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy przedmiot własności odrębny od budynku, w którym się znajdują spełniają przesłanki do uznania ich za nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Jednocześnie stanowią też obiekty budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o VAT, przez które rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Po drugie, co wynika z treści stosunku prawnego łączącego Spółkę z Najemcami, tj. zawartych z nimi umów najmu, lokale są przez nią wynajmowane we własnym imieniu i na własny rachunek. Jednocześnie uprawnienie do zawierania takich umów wynika z przysługującego Spółce w odniesieniu do przedmiotowych lokali prawa własności. Nie jest natomiast spełniona trzecia z wymienionych przesłanek zwolnienia z VAT - lokale nie są wszak wynajmowane przez nią na cele mieszkaniowe. Na skutek zawarcia Umów z Najemcami nie dochodzi bowiem do zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

Powyższe wynika przede wszystkim, ale niewyłącznie z faktu, iż Najemcami są co do zasady osoby prawne (lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej). Co prawda praktyka wykładni omawianych przepisów dopuszcza istnienie celu mieszkaniowego także w przypadku wynajmu realizowanego na rzecz osób prawnych - przykład takiej interpretacji zawiera postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Prądnik z 2 października 2005 r. (znak PP 443/86/05/ZM), w którym organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika uznając, iż usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz osoby prawnej (spółki prawa handlowego), w sytuacji gdy przeznacza ona najmowane lokale na cele związane z zakwaterowaniem swoich pracowników, są zwolnione od VAT. W postanowieniu tym czytamy m.in.:

W przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek Spółki. Nie można też stwierdzić, że zachodzą okoliczności wyłączające stosowanie zwolnienia to znaczy, że cel tego wynajmu jest inny niż mieszkaniowy. W przepisie nie określono, czy ten cel (mieszkaniowy) ma być realizowany bezpośrednio przez wynajmującego (powinno być: „najemcę” - uwaga Spółki), czy też przez osoby, którym udostępni on tą nieruchomość. Zaznaczyć należy, że wynajmująca (uwaga jw.) osoba prawna nie może sama realizować celu mieszkaniowego a wyłącznie poprzez swoich pracowników. Reasumując zawarcie umowy wynajmu budynku mieszkalnego gdy najemcą jest osoba prawna, która przeznacza go na cele zakwaterowania swoich pracowników, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 4 załącznika 4 do ustawy VAT.

Podobnie stanowisko zostało zaprezentowane w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Ursynów z 13 września 2004 r. (znak US38/443/163/2004/JWN) czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 września 2008 r. (znak IBPP1/443-1216/08/LSz).

W rezultacie, praktyka organów podatkowych rozszerzyła zakres zastosowania zwolnienia na inne podmioty (osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej) w sytuacjach, w których takie podmioty są najemcami lokali mieszkalnych w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ich pracowników. Należy jednak zaznaczyć, iż stanowisko to stanowi rozszerzenie wyjątku od zasady opodatkowania VAT ze względu na dostrzeżenie przez organy podatkowe analogii w sytuacji osoby fizycznej i podmiotu innego niż osoba fizyczna wynajmujących nieruchomość mieszkalną na potrzeby własne (mieszkaniowe). Przyjęto zatem niejako fikcję, iż osoba prawna może wynająć nieruchomość na własne cele mieszkaniowe (tj. cele mieszkaniowe pracowników są utożsamione z celami samej osoby prawnej będącej pracodawcą). Jakkolwiek na podstawie przytoczonych interpretacji za dopuszczalne należy uznać, iż cel mieszkaniowy nie musi być realizowany przez Najemcę wprost, to jednak Najemca powinien być w kontekście tego celu bezpośrednim beneficjentem korzyści wynikających z umowy najmu. W praktyce, w przypadku osób. prawnych korzyści tego rodzaju mogą być osiągane wyłącznie poprzez udostępnienie najmowanych lokali na potrzeby związane z zakwaterowaniem własnego personelu. W takich sytuacjach beneficjent usługi najmu — osoba prawna - wykorzystuje nieruchomość do celów mieszkaniowych poprzez swych pracowników. Podmiot ten, w przeciwieństwie do podmiotów zajmujących się zawodowo podnajmowaniem nieruchomości, nie wykorzystuje najmowanej nieruchomości jako źródła zarobkowania, czyniąc ją przedmiotem działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki należy jednak wyraźnie odróżnić sytuacje, na tle których wydane zostały wskazane interpretacje, od stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego zapytania. Najemcy nie nabywają bowiem od Spółki usług najmu lokali w celu zaspokojenia niejako swoich (tj. ich pracowników, członków zarządu etc.) potrzeb mieszkaniowych, lecz w celu wykonywania przy wykorzystaniu tych lokali swojej statutowej działalności gospodarczej. Nie można zatem twierdzić, iż tak jak w przytoczonych wyżej interpretacjach, w wyniku wynajmu dochodzi pośrednio - poprzez pracowników, członków zarządu etc. Najemcy - do zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. W konsekwencji, że wynajem lokali przez Spółkę odbywa się na cele mieszkaniowe.

W tym kontekście Spółka pragnie zwrócić uwagę na regulację zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. nr 80 poz. 903), zawierającą definicję lokalu mieszkalnego. Zgodnie z przywołanym przepisem samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Z przepisów tych wynika, iż lokal mieszkalny, co do zasady służyć ma celom mieszkaniowym osób fizycznych - tylko takie osoby mogą rzeczywiście realizować cel mieszkaniowy. Potwierdza to również zawarta w Kodeksie cywilnym definicja zamieszkania, którą stosuje się jedynie do osób fizycznych. Prawo podatkowe, jakkolwiek stanowiące w znacznym stopniu autonomiczną gałąź prawa, często posługuje się rozwiązaniami i pojęciami prawa cywilnego. Ze względów systemowych więc mówienie o celu mieszkaniowym w odniesieniu do innych podmiotów niż osoby fizyczne jest bezpodstawne i nieuprawnione. Z drugiego zdania tego artykułu wynika natomiast, iż lokal mieszkalny może również służyć innym celom niż cele mieszkaniowe. Oznacza to, że zachowując cechy lokalu mieszkalnego obiekt taki może być wykorzystany na cele np. działalności gospodarczej, jak to się dzieje właśnie w przypadku najmu pośredniego.

O wynajmie na cele mieszkaniowe można ewentualnie mówić w przypadku i w odniesieniu do dalszych umów zawieranych jednak już przez Najemców. Przy tym, jak była o tym mowa, lokale mogą ale nie muszą w każdym wypadku być przez nich wynajmowane osobom fizycznym na takie cele. W odniesieniu do niektórych lokali cel mieszkaniowy jego udostępnienia może zatem nie zostać nigdy zrealizowany. Może też być realizowany z opóźnieniem (gdy po zawarciu Umowy i oddaniu Najemcy lokal pozostaje przez jakiś czas pusty, a dopiero później zaczyna być przezeń podnajmowany w takim celu) albo naprzemiennie (gdy raz podnajmowany jest na cele mieszkaniowe, a następnie inne/gospodarcze bądź odwrotnie). W takiej sytuacji, w razie uznania, iż o sposobie opodatkowania VAT usługi świadczonej przez Spółkę decyduje sposób wykorzystania lokalu przez finalnego konsumenta (ostatniego w kolejności najemcę), opodatkowanie to podlegałoby zmianom stosownie do przedstawionych wyżej okoliczności. W konsekwencji, jedna i ta sama usługa - przy braku zmian w stosunku prawnym łączącym Spółkę z Najemcą co należy również podkreślić - podlegałaby raz opodatkowaniu 22% VAT, raz byłaby zwolniona z tego podatku, w zależności od tego czy, a jeżeli tak - na jaki cel Najemcy udało się podnająć lokal. Taka wykładnia rozpatrywanych przepisów jest w ocenie Spółki nie do zaakceptowania z punktu widzenia logiki, spójności i racjonalności systemu prawa podatkowego.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, iż nieracjonalnym i niczym nieuzasadnionym w świetle art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, a w praktyce także niemożliwym/niewykonalnym, jest ocenianie celu wynajmu nieruchomości z perspektywy i na podstawie sposobu jej wykorzystania przez ostatecznego konsumenta. W obrocie gospodarczym możliwe są bowiem sytuacje, w których ta sama nieruchomość jest przedmiotem kilkustopniowego najmu, tj. jest wielokrotnie podnajmowana. Przyjmując, iż dla oceny istnienia prawa do zwolnienia z VAT istotny jest jedynie cel realizowany przez ostatecznego konsumenta, w przypadku kilkustopniowego najmu niezbędne byłoby informowanie przez ostatniego podnajemcę wszystkich pozostałych pośredniczących w najmie danej nieruchomości podmiotów o rzeczywistym sposobie wykorzystania nieruchomości. W konsekwencji, wszystkie te podmioty miałyby obowiązek śledzenia tych zmian stanu faktycznego i dokonywania odpowiednich zmian w zakresie opodatkowania świadczonych przez siebie usług najmu (podnajmu).

Mając na uwadze założenie racjonalności ustawodawcy brak jest podstaw dla uznania, aby takie rozwiązanie stanowiło cel regulacji zamieszczonej w art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Tym bardziej, iż w treści tego przepisu brak jakichkolwiek odesłań, które przemawiałyby za taką jego wykładnią Wręcz przeciwnie, z jego brzmienia można wysnuć wniosek, iż wolą ustawodawcy było dodatkowe ograniczenie zastosowania przewidzianego nim zwolnienia ze względu na cel wynajmu, a nie jedynie charakter wynajmowanej nieruchomości. Przeciwne stanowisko w znacznym stopniu niweczy natomiast ten efekt, nosząc w rezultacie znamiona wykładni contra legem. Rozciąga bowiem skutki podatkowe okoliczności zaistniałych na tle innych czynności (stosunków prawnych), tj. na tle stosunku prawnego istniejącego pomiędzy Najemcą a podnajemcą na czynność (stosunek prawny) pomiędzy Spółką a Najemcą W konsekwencji, czyni nieistotnym cel tej czynności, który z chwilą zawarcia przez nią umowy z Najemcą zostaje wszak zdefiniowany w sposób definitywny. Taka wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT jest w ocenie Spółki nie do pogodzenia zarówno z literalnym brzmieniem, jak i funkcją tego przepisu w systemie VAT.

Zdaniem Spółki ceł realizowany przez konsumenta, który podnajmuje lokal, nie ma wpływu na opodatkowanie usługi najmu świadczonej przez nią na rzecz Najemcy podnajmującego tenże lokal. Ma natomiast bezpośredni wpływ na sposób opodatkowania VAT usługi świadczonej przez Najemcę na rzecz tego konsumenta. W ocenie Spółki cele te są od siebie niezależne. Cel każdego stosunku prawnego powinien być analizowany w oderwaniu od celów realizowanych przez pozostałe podmioty nie będące stroną danego stosunku prawnego.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 22% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia, zgodnie z paremią exceptiones non sunt extendendae.

Za taką wykładnią przepisów regulujących zwolnienia z VAT, co należy podkreślić, opowiedział się również Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), przykładowo w sprawie C-305/Ol. W wyroku wydanym w powołanej sprawie ETS zwrócił uwagę, że zwolnienia przewidziane w art. 13 VI dyrektywy stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, mające na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT między różnymi państwami członkowskimi oraz, że należy je umieszczać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT określonego tą dyrektywą. Jednocześnie wskazał, że pojęcia te należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią wyjątek od zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od wszystkich czynności wykonywanych przez podatnika za wynagrodzeniem. A contr ario, wyłączenia z tych zwolnień, powodujące powrót do ogólnych zasad opodatkowania VAT (według podstawowej stawki podatku) nie powinny być interpretowane w ten sposób.

W rezultacie, w ocenie Spółki konieczność ścisłego określenia zakresu przedmiotowego zwolnienia wyklucza możliwości rozszerzenia wykładni pojęcia „cel mieszkaniowy” zawartego w poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT na usługi wynajmu pośredniego. Cel mieszkaniowy, o którym mowa w wymienionym przepisie, powinien być odnoszony bezpośrednio do umowy najmu, której dotyczy. Występowanie innej relacji niż bezpośrednia - jak w rozpatrywanym stanie faktycznym - powinno skutkować uznaniem o braku spełnienia wszystkich warunków uprawniających do zwolnienia na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT. Bezpośrednim celem, na który Spółka dokonuje wynajmu lokali na podstawie zawieranych z Najemcami umów, jest cel gospodarczy, wynikający prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w tym zakresie, polegającej na krótko- lub średnioterminowym wynajmie (podnajmie) lokali mieszkalnych na rzecz osób trzecich. Przy tym to że w lokalach tych Najemcy nie będą sami prowadzić działalności (np. poprzez wykorzystanie ich na swoje biuro), w żadnym razie nie zmienia oceny, iż będą je wykorzystywać na cele gospodarcze. Takim celem jest bowiem również niewątpliwie wykorzystywanie lokali najmowanych od Spółki do działalności polegającej na ich komercyjnym podnajmie. Jest to sytuacja podobna do tej, jaka ma miejsce w przypadku, gdy podmiot nabywa np. artykuły biurowe, które po nabyciu może zużyć na własne potrzeby, ale też może je przeznaczyć do odsprzedaży.

Spółka pragnie także zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT zwolnione od podatku są usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek (PKWiU 70.20.11). Co do istoty kształt zwolnienia wskazuje na jego przedmiotowy charakter.

Przemawia za tym także jego usytuowanie w ramach ustawy o VAT, w załączniku nr 4 zawierającym wykaz usług (a więc czynności podlegających opodatkowaniu) zwolnionych od podatku. Jak już wyżej to sygnalizowano, wskazana (początkowa) część przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT stanowi regułę dotyczącą sposobu opodatkowania usług wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, od której zgodnie z zastrzeżeniem zamieszczonym w końcowej części przepisu - ustanowiono istotne odstępstwo. Jak wynika z brzmienia infine poz. 4 załącznika nr 4, wyłączone ze zwolnienia są usługi wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe.

Powyższe zastrzeżenie nie tylko ogranicza zakres zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 in initio załącznika nr 4 do ustawy o VAT, ale modyfikuje także jego charakter. Z zestawienia obu części omawianego przepisu wynika bowiem nakaz badania celu wynajmu/dzierżawy - w przypadku lokali w budynkach mieszkalnych, w połączeniu z zawartą w początkowej części przepisu przesłanką mówiącą o wynajmie/dzierżawie nieruchomości „na własny rachunek” świadczącego. Za oczywisty należy w związku z tym uznać wniosek, iż mieszkaniowy cel wynajmu nieruchomości (lokalu) należy odnosić do usługi świadczonej na własny rachunek przez danego usługodawcę/wynajmującego (tu: Spółkę), a nie jakiejkolwiek, której przedmiotem jest dany lokal. Tym samym, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT ma charakter mieszany, przedmiotowo-podmiotowy, nie zaś stricte przedmiotowy. Zawarte w tym przepisie sformułowanie „na własny rachunek” wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się bowiem do osoby usługodawcy. Na marginesie Spółka pragnie w tym miejscu zauważyć, iż element podmiotowy pojawia się również w innych pozycjach załącznika nr 4 do ustawy o VAT, modyfikując przedmiotowy charakter przewidzianych nim zwolnień, przykładowo w poz. 2, poz. 3 pkt 1 i 4, poz. 10, poz. 12.

Podsumowując, w rozważanym stanie faktycznym, gdy na podstawie zawieranych ze Spółką umów najmu Najemcy udostępniają dalej lokale osobom trzecim, które nie są ich pracownikami, członkami zarządu etc., potrzeby mieszkaniowe Najemców nie są realizowane ani bezpośrednio, ani też pośrednio w rozumieniu, o którym mowa we wskazanych wyżej interpretacjach. Jakkolwiek bowiem za dopuszczalne na ich podstawie uznać należy, iż cel mieszkaniowy nie musi być realizowany przez Najemcę wprost, to jednak Najemca powinien być w kontekście tego celu bezpośrednim beneficjentem korzyści „mieszkaniowych” wynikających z umowy najmu. W praktyce, w przypadku osób prawnych korzyści tego rodzaju mogą być osiągane wyłącznie poprzez udostępnienie najmowanych lokali na potrzeby związane z zakwaterowaniem własnego personelu. Z taką sytuacją w rozpatrywanym stanie faktycznym co do zasady nie mamy jednak do czynienia. W konsekwencji, brak podstaw do lekceważenia statusu podmiotu nabywającego usługę najmu dla zastosowania zwolnienia z VAT najmu lokalu mieszkalnego, szczególnie w sytuacji gdy zwolnienie to ulega wyłączeniu przy przeznaczeniu takiego lokalu na cele inne niż mieszkaniowe.

Po drugie, nie można rozciągać przedmiotowego zwolnienia z VAT na wszystkie stosunki prawne najmu, których przedmiotem jest nieruchomość mieszkalna, istniejące pomiędzy podmiotami innymi niż podmiot bezpośrednio wynajmujący nieruchomość konsumentowi na jego potrzeby mieszkaniowe i tym konsumentem. Poszczególne stosunki mające za przedmiot dany lokal mieszkalny, a w konsekwencji również cele przez nie realizowane są/mogą być od siebie różne i niezależne. Cel każdego stosunku prawnego najmu powinien być analizowany w oderwaniu od celów realizowanych przez pozostałe podmioty niebędące stroną danego stosunku prawnego.

Po trzecie, stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych na wniosek innych podatników w analogicznych stanach faktycznych. Przykładem takim jest interpretacja z dnia 1 lipca 2009 r. (sygn. ITPP1/443-357/09/AT) wydana z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. W interpretacji tej, odstępując od uzasadnienia, organ w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy, że:

W kwestii ostatniego z warunków, a więc usług wynajmu, podkreślenia wymaga fakt, iż usługi wynajmu będą świadczone przez podatnika na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki (najemcy) jest świadczenie usług krótkoterminowego wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych (działalność hotelarska). Konsekwentnie, świadczone przez podatnika usługi będą miały charakter wynajmu lokalu o charakterze mieszkalnym na cele działalności gospodarczej spółki.

Wnioskodawca zaznacza ponadto, iż wynajem lokalu na rzecz osoby prawnej - co do zasady - nie może być dokonywany na cele mieszkaniowe, gdyż osoba prawna, w odróżnieniu od osoby fizycznej, nie ma potrzeb mieszkaniowych. Przedmiotowy lokal, o charakterze mieszkalnym, nie będzie również przeznaczony na potrzeby mieszkaniowe pracowników spółki wynajmującej lokal. W rezultacie, usługa wynajmu wskazanego lokalu będzie spełniać przesłankę subiektywną do zastosowania wyłączenia ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ponieważ wynajmowany lokal nie będzie przeznaczony przez wynajmującego na cele mieszkaniowe.

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, usługa świadczona przez podatnika będzie opodatkowana według stawki 22% VAT. Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock