51/PP-l 72006

Pytanie podatnika:

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie

Czy gospodarstwo pomocnicze prowadząc działalność socjalną (wczasy, kolonie i obozy dla dzieci, i inne formy wypoczynku) winno deklarować podatek od nieruchomości według stawek jakie obowiazują przy prowadzeniu działalności gospodarczej?

Decyzja

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu zażalenia napostanowienie z dnia 21 października 2005 r. Nr Fn 3110/25/05 Wójta Gminy w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 5 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 póz. 60 ze zmianami) w związku z art. 1a § 1 pkt 3 i 4, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 póz. 84 ze zmianami)

- utrzymuje w mocy postanowienie organu l instancji uznając, iż podatnik posiadający grunty, budynki i budowle na terenie których znajduje się ośrodek wypoczynkowy powmien deklarować podatek od nieruchomości przy zastosowaniu stawek podatkowych przewidzianych dla prowadzenia działalności gospodarczej przez cały rok.

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia 21 października 2005 r. Nr Fn 3110/25/05 Wójt Gminyna wniosek jednostki udzielił pisemnej interpretacji na podstawie art. 14a § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, oceniając stanowisko wnioskodawcy jako bezpodstawne. Organ l instancji uznał bowiem, że gospodarstwo pomocnicze prowadzi działalność gospodarczą polegającą na odpłatnym świadczeniu usług związanych z organizowaniem wczasów, kolonii, obozów i innych form wypoczynku i podatek od nieruchomości powinien być deklarowany według stawek jakie obowiązują przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ l instancji wskazał także, iż takie okoliczności, jak czasowe niewykorzystywanie całości lub części nieruchomości, ze względu na brak przystosowania obiektu do używania w okresie zimowym ze względu na ich budowę i wyposażenie (brak ogrzewania) nie mają wpływu na zmianę wysokości opodatkowania. Wskazując następnie na treść art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stwierdził, iż za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba, że przedmiot nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zdaniem organu podatkowego niewykorzystywanie obiektu wypoczynkowego w okresie zimowym nie jest przeszkodą natury technicznej, gdyż nieprzystosowanie domków poprzez brak ogrzewania nie stanowi podstawy do zmniejszenia stawki podatku w okresie jesienno - zimowym. W rozumieniu przepisów podatkowych należy odróżnić stan techniczny obiektu budowlanego (konstrukcji budynku) od stanu technicznego instalacji, urządzeń i wyposażenia tego obiektu. W ocenie organu podatkowego fakt prowadzenia działalności usługowej jest bezsporny i nie ma dla opodatkowania znaczenie decyzja z dnia 1 kwietnia 2005 r. Nr 371/2005/D Dowódcy Jednostki Wojskowej wprowadzająca zapis, że gospodarstwo pomocnicze prowadzi działalność w sezonie letnim tj. od dnia 1 maja do 31 sierpnia każdego roku kalendarzowego.

Na powyższe postanowienie jednostwa złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i wydanie interpretacji przyjmującej, że w stosunku do nieruchomości (grunt i budynków), które są wykorzystywane przez gospodarstwo pomocnicze powołane przez jednostkę organizacyjną MON, winien być zastosowany podatek ze stawką przewidzianą dla gruntów i budynków pozostałych z uwagi na brak podstaw dla uznania, iż prowadzona jest działalność gospodarcza. W uzasadnieniu zażalenia wskazał, iż zgodnie z przepisami resortowymi jednostki organizacyjne resortu Obrony Narodowej ( w tym jednostki wojskowe) nie prowadzą działalności w zakresie świadczenia usług wypoczynkowych, dlatego też dowódca J.W. powołał decyzją z dnia 14 kwietnia 2004r, gospodarstwo pomocnicze wskazał dalej, iż prowadzi swoją działalność wypoczynkową w okresie wskazanym w § 7 decyzji tj. od 1 maja do 31 sierpnia roku kalendarzowego, gdyż domki letniskowe znajdujące się na terenie ośrodka nie są przystosowane do przebywania w nich w innym okresie czasu poza letnim ze względu na brak ogrzewania.

W dalszej części uzasadnienia zażalenia jednostka stwierdziła, iż podstawowymi zadaniami budżetowych jednostek organizacyjnych Ministerstwa Obrony Narodowej, jakimi są jednostki wojskowe (organy powołujące gospodarstwa pomocnicze) jest szkolenie żołnierzy celem ich przygotowania do zadań związanych z obronnością państwa. Natomiast do podstawowych zadań jednostki jako zarządcy nieruchomości Skarbu Państwa (podatnika) należy zarządzanie mieniem pozostającym w trwałym zarządzie MON w ramach przyznawanych przez budżet MON środków finansowych. Zgodnie z przepisami decyzji Nr 33 Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 18 lutego 2002 r. w sprawie użyczenia Agencji Mienia Wojskowego przez jednostki organizacyjne podporządkowane Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowane nieruchomości oraz przekazywania na przechowanie rzeczy ruchomych stanowiących ich integralne wyposażenie (Dz. Urz. MON Nr 3 poz. 21), jednostki te nie mogą prowadzić działalności gospodarczej i takiej nie prowadzi też podatnik. Wobec tego powoływane są gospodarstwa pomocnicze działające przy tych jednostkach (kasyna, Rejonowe Zakłady Służby Mundurowej, ośrodki wypoczynikowe).

Działalność usługowa prowadzona przez gospodarstwo pomocnicze prowadzona jest po kosztach własnych dla podmiotów resortu MON, a jedynie w niewielkim stopniu, z minimalnym zyskiem odprowadzanym w całości na dochody Skarbu Państwa w przypadku, gdy z tych usług korzystają osoby trzecie. Wnioskodawca podkreślił, iż gospodarstwo pomocnicze nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż nie prowadzi działalności usługowej we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotów resortu Obrony Narodowej, ponadto ze swej istoty nie podlega obowiązkowi w zakresie rejestracji takiej działalności.

Jednostka uznała zatem, iż nieruchomości użytkowane przez gospodarstwo pomocnicze nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż w omawianym przypadku nie są spełnione przesłanki określone w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie charakteru tej działalności i nie podlegają obowiązkowi rejestracji podmiotu prowadzącego taką działalność. Zdaniem więc jednostki w stosunku do nieruchomości wykorzystywanych przez gospodarstwa pomocnicze powołane przez jednostki organizacyjne MON winien być zastosowany podatek od nieruchomości ze stawką przewidzianą dla gruntów i budynków pozostałych, z uwagi na brak podstaw dla uznania, iż prowadzona jest działalność gospodarcza.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując niniejsze zażalenie ustaliło, co następuje.

Artykuł 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określa podmioty na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podatnikami mogą być wszystkie podmioty, niezależnie od ich statusu prawnego, a więc osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeśli mają określony w ustępach 1-5 tytuł prawny do korzystania z nieruchomości albo obiektów budowlanych lub nawet nie posiadają tytułu prawnego. Natomiast o przedmiocie opodatkowania rozstrzyga artykuł 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W rozpatrywanej sprawie podatnikiem od nieruchomości jest jednostka jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa będącej w trwałym zarządzie Ministerstwa Obrony Narodowej. Opodatkowaniem objęta jest nieruchomość o powierzchni gruntów 7300 m2 zabudowanych budynkami letniskowymi o pow. 908 m2 na której zlokalizowany jest ośrodek wypoczynkowy działający jako gospodarstwo pomocnicze wojskowej jednostki budżetowej. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, iż podatnikiem podatku jest jednostka jako jednostka organizacyjna resortu Obrony Narodowej. Wyjaśnienia wymaga natomiast kwestia, czy przedmiotowa nieruchomość powinna być opodatkowana według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W kontekście tych rozważań należy zwrócić uwagę na kwestię prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki sektora finansów publicznych, które tworzone są przez organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego albo ministrów, kierowników urzędów centralnych i wojewodów. Zgodnie z ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249 póz. 2104) podmioty te mogą tworzyć jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze. Istotnie, żadna z tych jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych nie może być uznana za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 póz. 1807). Jednostkom budżetowym nie można też przypisać prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy (nie prowadzą jej w celach zarobkowych), ale działalność gospodarczą mogą prowadzić zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze. Jednostki budżetowe są to takie jednostki organizacyjne sektora finansówpublicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Gospodarstwem pomocniczym zaś jest wyodrębniona z jednostki budżetowej, pod względem organizacyjnym i finansowym, część jej podstawowej działalności lub działalność uboczna. Tworzone są przez kierownika jednostki budżetowej do prowadzenia działalności zarobkowej, której nie może prowadzić jednostka budżetowa. Gospodarstwa pomocnicze, podobnie jak i sama jednostka budżetowa oraz zakłady budżetowe nie mają osobowości prawnej. Są one zaliczane do tzw. jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Określeniem tym posługuje się ustawodawca w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której uregulowany jest podatek od nieruchomości. Cechą charakterystyczną tych jednostek jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa i podejmują za niego czynności. Dlatego też przekazywanie nieruchomości jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej we władanie odbywa się poprzez ustanowienie trwałego zarządu.

W świetle powyższych ustaleń, w sytuacji gdy ośrodek wczasowy funkcjonuje jako gospodarstwo pomocnicze, wyodrębnione organizacyjnie i finansowo z działalności podstawowej jednostki budżetowej (jak w przedmiotowej sprawie), obciąża się go podatkiem od nieruchomości według stawek przyjętych dla gruntów i budynków służących działalności gospodarczej.

Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy decyzją Dowódcy Jednostki Wojskowej z dniem 20 kwietnia 2004 r. utworzone zostało gospodarstwo pomocnicze. Z paragrafu 7 decyzji wynika wprost, iż gospodarstwo pomocnicze prowadzi działalność wyodrębnioną z zakresudziałalności jednostki budżetowej polegającej na odpłatnym świadczeniu usług związanych z organizowaniem wczasów, kolonii, obozów i innych form wypoczynku dla kadry, pracowników cywilnych wojska, gości polskich i zagranicznych, świadczenie usług hotelarskich, gastronomicznych, rekreacyjnych, rozrywkowych i innych związanych ze sportem i wypoczynkiem.

Wskazać należy, iż gospodarstwo pomocnicze działające na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie jest to jednak tożsame ze stwierdzeniem, że gospodarstwo pomocnicze nie prowadzi działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Tym samym działalność gospodarcza może być również podejmowana i wykonywana przez podmioty nie będące przedsiębiorcami. Jeżeli zatem działalność prowadzona przez gospodarstwo pomocnicze spełnia dyspozycję art. 2 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to jest to działalność gospodarcza. Ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zapisał wyraźnie co należy rozumieć przez działalność gospodarczą, zwłaszcza w kontekście zmian wprowadzonych w Ordynacji podatkowej. Treść definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej jest znacznie szersza od definicji przewidzianej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie będzie ona jednak miała zastosowania na gruncie podatków i opłat lokalnych, ponieważ jest tam "własna" definicja tej działalności. Treść definicji zawartej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej daje podstawę, by przyjąć, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie trzech warunków. Po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie, w sposób ciągły. Zarobkowy charakter działalności świadczy, że nie jest istotne, w jakim zakresie i na jaką skalę podmiot wykonuje daną działalność. Nie jest więc konieczne faktyczne osiąganie dochodów, bowiem przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo, jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jejstatusu działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza jest faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma i nie może mieć znaczenia okoliczność, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Nie znajduje zatem uzasadnienia stwierdzenie wnioskodawcy, iż przedmiotowe gospodarstwo pomocnicze prowadzi działalność usługową po kosztach własnych i jedynie w niewielkim stopniu osiąga minimalny zysk, gdy z usług korzystają osoby trzecie. Zorganizowanie działalności jako drugi warunek zawarty w treści definicji art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest warunkiem postulowanym, by nawet go usunąć, jako, że trudno wyobrazić sobie jakąkolwiek działalność zarobkową prowadzoną w sposóbniezorganizowany. Ustawa poza tym nie narzuca ani stopnia, ani formyorganizacyjnej wykonywanej działalności. Jeśli chodzi zaś o trzeci warunek, jakim jest ciągłość działalności, celem tej przesłanki jest wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych. Komentowaną jednak przesłankę nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zatem zamiar powtarzalności określonych czynności. Stąd też, z uwagi na obecność zamiaru powtarzalności, także sezonowo (tj. wykonywana w sposób ciągłyco każdy sezon) działalność jest również działalnością gospodarczą. Przepisyustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają również żadnych unormowań, które uzależniałyby zaliczenie budynków lub ich części do kategorii związanej z działalnością gospodarczą tylko w tych wypadkach, w których są one faktycznie wykorzystywane w takim celu. Przepisy te nie uwzględniają również takich okoliczności jak czasowe niewykorzystywanie całości lub części budynku. Wobec tego nie można uznać za słuszny pogląd wnioskodawcy, iż sezonowa działalność ośrodka wypoczynkowego świadczy o tym, że w okresie, kiedy ta działalność nie jest prowadzona powinny być zastosowane niższe stawki podatkowe.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości bez względu na to, czy nieruchomość ta przynosi dochody, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady (wyrok NSA z dnia 09.03.1994 r. sygn. akt S.A./Gd 1200/93, Wspólnota 1994/35 str. 18). Podstawowym kryterium związku nieruchomości z działalnością gospodarczą jest więc samo posiadanie.

Podnieść też należy, iż zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyłączeniu z zakresu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie takie grunty, budynki i budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności z przyczyn technicznych. Powołany przepis nie uwzględnia takiej okoliczności jak czasowe niewykorzystywanie całości lub części budynku z przyczyn technicznych. Z tych też względów należy uznać, że brak adaptacji budynków do używania ich w okresie jesienno - zimowym z uwagi na brak ogrzewania nie oznacza, iż przedmioty te nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a tym samym okoliczność ta nie stanowi podstawy do wyłączenia przedmiotowych budynków z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając powyższe ustalenia na względzie, w ocenie Samorządowego KolegiumOdwoławczego gospodarstwo pomocnicze prowadzi działalność gospodarczą polegającą na odpłatnym świadczeniu usług związanych z organizowaniem wczasów, kolonii, obozów i innych form wypoczynku i podatek od nieruchomości powinien być deklarowany według stawek jakie obowiązują przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto, pomimosezonowego charakteru tej działalności, stawki w jednakowej wysokości powinny zostać określone na cały rok.

Wobec tego należało orzec jak w sentencji.