IPPP1/443-1043/09-2/AP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.10.2009 r. (data wpływu 26.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania stawki podatku VAT 7% do dostawy wyrobu medycznego wraz z dzierżawą butli lub stacji - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 26.10.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania stawki podatku VAT 7% do dostawy wyrobu medycznego wraz z dzierżawą butli lub stacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”) zajmuje się głównie produkcją i sprzedażą gazów technicznych oraz innymi czynnościami związanymi z obrotem gazami technicznymi. Wśród produktów i wyrobów medycznych oferowanych przez Spółkę znajdują się między innymi tlen medyczny a także podtlenek azotu, powietrze syntetyczne, dwutlenek węgla (dalej jako „Produkty Medyczne”), których dostawa podlega opodatkowaniu VAT według stawki 7%.

Umowy sprzedaży Produktów Medycznych zawierane przez Spółkę nakładają na nią obowiązek transportu produktu do odbiorcy. Produkty Medyczne dostarczane są kontrahentom odpowiednio w butlach (np.: podtlenek azotu, powietrze syntetyczne, dwutlenek węgla, tlen medyczny) bądź w formie ciekłego gazu bezpośrednio do stacji zagazowania (dalej jako „stacja”). Spółka sprzedając Produkty Medyczne otrzymuje równocześnie wynagrodzenie z tytułu dzierżawy butli oraz stacji służącej do ich przesyłania. Należy wyraźnie podkreślić, iż usługa dzierżawy butli bądź stacji jest ściśle związana z dostawą Produktów Medycznych. Spółka nie świadczy usług dzierżawy butli oraz stacji na rzecz innych podmiotów niż jej kontrahenci (nabywcy Produktów Medycznych). Oznacza to, że usługi te związane są wyłącznie z dostawą Produktów Medycznych Spółki.

W przypadku kontrahentów, którzy przy wyborze dostawy mają obowiązek zastosowania przepisów o zamówieniach publicznych, faktura VAT wystawiona przez Spółkę powinna odrębnie wykazywać wartość samego Produktu Medycznego oraz koszty jego transportu, dzierżawy butli bądź stacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej powyżej sytuacji, dzierżawa butli lub stacji będzie opodatkowana według 7% stawki VAT, właściwej dla dostawy danego Produktu Medycznego...

Zdaniem Wnioskodawcy

W opinii Spółki, do dzierżawy butli oraz stacji towarzyszących wykonaniu umowy dostawy Produktów Medycznych należy stosować stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy Produktu Medycznego, czyli 7 %.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót, który definiowany jest jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z uwagi na to, że przepisy ustawy o VAT nie definiują, co należy rozumieć przez „całość świadczenia” należy skorzystać z obowiązujących w tym zakresie przepisów Dyrektywy VAT 112/2006 z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej jako „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z treścią art. 78 Dyrektywy VAT, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy m.in. koszty dodatkowe takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dokonywanych przez Spółkę dostaw Produktów Medycznych za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobieraną przez Spółkę cenę Produktu Medycznego, a także wszystkie inne elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dzierżawa butli oraz dzierżawa stacji). Jeżeli zatem dostawa obciąża kontrahentów Spółki dodatkowymi kosztami (np. koszty dzierżawy butli lub stacji), a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. W konsekwencji koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy Produktów Medycznych, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla ich dostawy.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki jest potwierdzone w doktrynie oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Karpiesiuk Ł., Martini J., VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2007). Zgodnie z wypracowaną przez ETS koncepcją, „w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa. Usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi”.

Ponadto, ze względu na charakter transakcji nie może być wątpliwości co do tego, że dzierżawa butli oraz stacji stanowi element świadczenia zasadniczego, czyli dostawy Produktu Medycznego (nie są one w tym wypadku odrębnym, samoistnym świadczeniem). Spółka nie świadczy usług dzierżawy butli oraz stacji na rzecz innych niż kontrahenci podmiotów, a jej kontrahenci nie są zainteresowani samą dzierżawą tylko dostawą Produktów Medycznych. Dlatego też trzeba przyjąć, że usługi te związane są wyłącznie z dostawą produktów Spółki.

W wyroku z dnia 21 maja 2002 r., Sąd Najwyższy (sygn. III RN 66/01 SN) stwierdził, że: „podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT”. W opinii Spółki, wyrok ten znajduje zastosowanie również na gruncie obecnego stanu prawnego.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy produkcji i magazynowaniu gazów, napełnianiu zbiorników gazami oraz używaniu i magazynowaniu karbidu, kontrahenci Spółki nie mogą napełniać zbiornika przenośnego (butli) bez zgody Spółki wyrażonej w formie pisemnej (§ 8 ust. 2). W związku z faktem, iż Spółka takiej zgody nie wyraziła, napełnianie butli odbywa się wyłącznie w związku ze świadczeniem zasadniczym, czyli dostawą Produktu Medycznego.

Fakt, iż w niektórych przypadkach kontrahenci wymagają, aby na fakturze VAT Spółka oddzielnie podała koszty usługi dzierżawy nie powinien w żaden sposób wpływać na sposób jej opodatkowania. Wyodrębnienie nie zmienia bowiem charakteru tej usługi z punktu widzenia VAT, gdyż jest podyktowane wyłącznie obowiązkiem nałożonym na Spółkę przez kontrahenta.

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, iż dzierżawę butli oraz dzierżawę stacji należy zaliczyć do kosztów dodatkowych związanych z dostawą Produktów Medycznych, wymienionych w art. 78 Dyrektywy VAT. W konsekwencji, podstawa opodatkowania w tym przypadku będzie obejmować (oprócz ceny za Produkt Medyczny) również wartość dzierżawy butli gazowych oraz stacji. Tym samym całość świadczenia będzie opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy Produktów Medycznych, czyli 7%.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez władze skarbowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 12 marca 2009 r., (o sygn. ILPP1/443-5/09-7/MT) w analogicznym stanie faktycznym podkreślił, że koszty transportu związane z dostawą gazów medycznych należy potraktować jako element świadczenia zasadniczego, wliczyć do podstawy opodatkowania transakcji i opodatkować według stawki właściwej dla dostawy towarów, tj. według stawki podatku właściwej dla dostawy gazów medycznych, pod warunkiem że są objęte jedną umową zawartą między kontrahentami. Jeśli dostawa gazów medycznych objęta jest stawką 7%, to również ich transport oraz dzierżawa butli (jako opakowań) będzie opodatkowana 7% stawką podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, iż interpretacja przepisów podatkowych dotycząca opodatkowania dzierżawy butli oraz stacji powinna być dokonana w sposób analogiczny do zagadnienia związanego z opodatkowaniem usługi transportu Produktu Medycznego, która to usługa również towarzyszy wykonaniu umowy dostawy Produktu Medycznego. Koszty transportu związane z dostawą Produktu Medycznego, objęte jedną umową zawartą między kontrahentami, należy potraktować jako element świadczenia zasadniczego, wliczyć do podstawy opodatkowania transakcji i opodatkować według stawki właściwej dla dostawy towarów, tj. według stawki podatku właściwej dla dostawy Produktu Medycznego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez władze skarbowe, a przede wszystkim w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na pisemny wniosek Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2008 r.(o sygn. IPPP2/443-1195/08-2/IK) w odniesieniu do transportu tlenu medycznego.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, Spółka stoi na stanowisku, że dzierżawa butli oraz dzierżawa stacji nie stanowi odrębnego świadczenia (nawet pomimo wykazania ich oddzielenie od dostawy na fakturze VAT), lecz są one elementem świadczenia zasadniczego, czyli dostawy Produktu Medycznego, i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla tego produktu, czyli 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaliczenia sprzedawanych przez Spółkę gazów do wyrobów medycznych, bowiem odpowiedzialnym za prawidłową klasyfikację jest podmiot dokonujący dostawy towarów bądź świadczący usługę i to jego obciążają wszelkie konsekwencje z tego tytułu. Tym samym podkreślić należy, iż przedmiotową interpretację oparto na założeniu, iż sprzedawane produkty faktycznie spełniają definicję wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20.04.2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93 poz. 896 ze zm.)

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.