IBPP2/443-687/10/WN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 stycznia 2009r. Sygn. akt I SA/Ke 445/08, uprawomocnionym w dniu 12 maja 2010r., stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2008r. (data wpływu 26 maja 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2008r. (data wpływu 21 sierpnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w hali garażowej zlokalizowanej w budynku - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 26 maja 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w hali garażowej zlokalizowanej w budynku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 sierpnia 2008r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 8 sierpnia 2008r., znak: IBPP2/443-482/08/LŻ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność deweloperską. Mieszkania będące przedmiotem sprzedaży Spółki spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Podpisany z klientem akt notarialny stanowi, że Spółka zgodnie z § 3 pkt 1 i 2 sprzedaje na rzecz klienta samodzielny lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i udziałem w działce gruntu. Strony ustaliły nadto, że z własnością lokalu związane jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej zlokalizowanej w przedmiotowym budynku. Za ww. przedmiot sprzedaży strony określiły cenę w łącznej kwocie brutto, w której zawarty jest podatek VAT w obowiązującej stawce 7%.

Nadmienić należy, że dokumentacja ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych, w zestawieniu powierzchni wyodrębnionych lokali, pomieszczeń do nich przynależnych i udziałów poszczególnych lokali w częściach wspólnych nieruchomości w budynku mieszkalnym wielorodzinnym nie wykazuje powierzchni wyodrębnionej jako garaż lub miejsce postojowe. Dokumentacja ta w charakterystyce obiektu stwierdza jedynie, że w podpiwniczeniu każdego z budynków mieści się hala garażowa. Stan ten, potwierdza w swoim piśmie Prezydent Miasta wskazując, że w budynku mieszkalnym, wielorodzinnym, są dwadzieścia trzy samodzielne lokale mieszkalne od nr 1 do nr 23 wraz z pomieszczeniami przynależnymi i wspólnymi. Stąd też, dla poszczególnych miejsc postojowych, ani dla całego podziemnego pomieszczenia garażowego nie są utworzone odrębne księgi wieczyste.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy mając na uwadze stan faktyczny, czyli wynikający z decyzji administracyjnej brak wyodrębnionego w budynku samodzielnego lokalu użytkowego – garażu, Spółka prawidłowo zastosowała stawkę 7% do sprzedaży własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w hali garażowej zlokalizowanej w budynku...

2. Jeżeli w opinii Organu Skarbowego Spółka nieprawidłowo zastosowała stawkę 7%, to na podstawie jakiej decyzji administracyjnej Spółka może potraktować związane z własnością lokalu mieszkalnego prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej zlokalizowanej w podziemiach budynku jako podstawę do określenia stawki VAT innej niż 7%...

3. Jeżeli w opinii Organu Skarbowego Spółka nieprawidłowo określiła podstawy opodatkowania poszczególnymi stawkami VAT to jaką wartość przyjąć jako podstawę opodatkowania dla prawa do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w budynku mieszkalnym, które nie zostało wyodrębnione jako osobny lokal użytkowy a stanowi zgodnie z decyzją administracyjną nierozerwalną część lokalu mieszkalnego...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej zlokalizowanej w budynku mieszkalnym, które to prawo jest decyzją administracyjną nierozerwalnie związane z własnością tegoż lokalu, winna być opodatkowana stawką właściwą dla lokalu mieszkalnego, tj. 7%.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w Pile z 25 sierpnia 2006r. sygn. P1-P-443-004/06/Z, decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z 21 czerwca 2007r., sygn. 1461/Dci-II/4407/147/07/EO. W czerwcu 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł (I FSK 103/05), że miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych. Jeśli więc deweloper sprzedaje lokal mieszkalny wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku, całość powinien opodatkować jedną, obniżoną stawką. Podobnie w wyroku z 5 lipca 2006r. (I FSK 945/05) NSA stwierdził, że „w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa i czynności pomocnicze niezbędne do wykonania tej pierwszej, przyjmować należy jednolitą stawkę VAT dla całego kompleksu czynności, właściwą dla czynności podstawowej. W tym przypadku sprzedaż mieszkania można uznać za czynność podstawową, a sprzedaż garażu za pomocniczą”.

Istotny w tym względzie jest, zdaniem Wnioskodawcy, także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 września 2007r. (III SA/Wa 1052/07) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 lutego 2008r. (I SA/Po 1206/07). W obu tych wyrokach sąd orzekł, że miejsce postojowe nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności oraz sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego, to jest 7% stawce VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 sierpnia 2008r. w którym Wnioskodawca twierdzi, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego spełniającego definicję zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej zlokalizowanej w tym samym budynku mieszkalnym, które to prawo jest decyzją administracyjną nierozerwalnie związaną, winno być opodatkowane stawką właściwą dla lokalu mieszkalnego o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT tj. 7%. Stanowisko Spółki jest zgodne z art. 41 ust. 12 i ust. 12a (ust. 12b i 12c nie dotyczy prezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego) ustawy o VAT, które stanowią, że preferencyjną stawkę 7% stosuje się w odniesieniu do (…) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych (…). W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę wskazano, że nie będzie dochodziło do wyodrębnienia pomieszczenia garażowego jako odrębnego lokalu użytkowego. Hala z miejscami postojowymi wchodzi w skład nieruchomości wspólnej, stanowiącej współwłasność właścicieli lokali. Hala stanowi otwartą przestrzeń a miejsca parkingowe nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb (co potwierdza załącznik do projektu wykonawczego: „Rzut Piwnic”). Miejsce postojowe samo w sobie nie stanowi więc samodzielnego lokalu w rozumieniu ustawy o własności lokali. Stąd przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe ale prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego oznaczonego danym numerem, znajdującego się w części podziemnej budynku. Prawo do miejsca postojowego jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Potwierdzają to akty notarialne podpisane przez Spółkę. Z treści w nich zawartej wynika, że Spółka sprzedaje na rzecz klienta samodzielny lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i udziałem w działce gruntu. W punkcie 3.2. aktu notarialnego zawarto: „ Strony ustalają nadto, że z własnością lokalu związane jest prawo do wyłącznego korzystania z jednego miejsca postojowego w garażu podziemnym, oznaczonego numerem…”. Dla lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego jako udziału w częściach wspólnych budynku mieszkalnego została założona tylko jedna księga wieczysta. W tym przypadku mamy do czynienia tylko z jednym przedmiotem umowy sprzedaży. Ponadto przedmiotem obrotu nie może być tylko część budynku, o ile nie ma ona charakteru odrębnego lokalu. Co więcej z art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali wynika, że współwłasność nieruchomości wspólnej (w przypadku Wnioskodawcy - hali garażowej) ma charakter przymusowy. Nie można żądać zniesienia współwłasności dopóki trwa odrębna własność lokali. Nie istnieje więc możliwość wydzielenia dla osób użytkujących miejsca garażowe odrębnej nieruchomości. Spółka jest w posiadaniu pisma wydanego przez Prezydenta Miasta, w którym stwierdza się: że w budynkach mieszkalnych, wielorodzinnych są samodzielne lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi i wspólnymi w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy własności lokali. Załącznikiem do ww. pisma jest „Dokumentacja ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych” – w której stwierdza się, że w podpiwniczeniu każdego z budynków mieści się hala garażowa oraz że wyodrębnione lokale mieszkalne w budynku wraz z pomieszczeniami przynależnymi stanowią samodzielne lokale według obowiązujących przepisów. Spółka podtrzymuje stanowisko przedstawione w poz. 52 we wniosku z dnia 21 maja 2008r. nr IBPP2/443-482/08/LŻ.

Mając powyższe na uwadze Spółka uważa, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego tj. 7%.

W związku z ww. stanowiskiem Spółka uważa, że nie istnieje decyzja administracyjna upoważniająca Spółkę do wyodrębnienia wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej (…) a co za tym idzie Spółka nie jest władna określić wartości, jaką winna przyjąć do podstawy opodatkowania dla prawa do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w budynku mieszkalnym, które nie zostało wyodrębnione jako osobny lokal użytkowy a stanowi zgodnie z decyzją administracyjną nierozerwalną część lokalu mieszkalnego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2008r. znak IBPP2/443-482/08/LŻ uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Spółka, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009r. przedmiotowej skargi, uchylił będącą przedmiotem skargi interpretację.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, iż przedmiotem sporu pomiędzy stronami stało się ustalenie właściwej stawki podatku od towarów i usług jaką należy zastosować przy czynności sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym dla tego miejsca. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego nie jest garaż, czy samo miejsce parkingowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego, integralnie związanego z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego. W danym przypadku nie ma możliwości nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca parkingowego, gdyż nie są one samodzielnymi lokalami użytkowymi ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie jednego budynku. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc parkingowych, które znajdują się w tym samym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla danego lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe nie stanowi w tym przypadku odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. orzeczenia NSA sygn. akt: FSK 2480/04 publ. LEX nr 175282 oraz I FSK 103/2005 - niepubl. i WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1052/07).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem jednej czynności cywilnoprawnej - umowy sprzedaży, był lokal mieszkalny wraz z przypisanym mu miejscem parkingowym, określonym jako udział w częściach wspólnych całej nieruchomości. Czynność ta, wbrew stanowisku organów podatkowych prawidłowo została objęta jednym aktem notarialnym. Dla lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego jako udziału w częściach wspólnych budynku mieszkalnego została założona tylko jedna księga wieczysta, bez konieczności rozbicia na dwie niezależne od siebie nieruchomości. W związku z powyższym za błędny zdaniem Sądu należy uznać wyrażony pogląd organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze swoistym rozbiciem czynności cywilnoprawnej na dwie części, tj. sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz sprzedaży miejsca parkingowego. Przedmiotem obrotu nie może być tylko część budynku, o ile nie ma ona charakteru odrębnego lokalu (por. A Cisek , Rejent z 1997/10/44). Dodatkowo podkreślić należy, że z mocy art. 3 ust. 1 zd. 2 ustawy o własności lokali wynika, że współwłasność nieruchomości wspólnej (na którą składają się grunt oraz części budynku i urządzenia służące do wspólnego użytku właścicieli lokali jak w niniejszej sprawie pomieszczenie garażowe) ma charakter przymusowy, a to oznacza, że nie można żądać zniesienia tej współwłasności dopóki trwa odrębna własność lokali. Ponadto to od właściciela budynku mieszkalnego zależy, co do miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym, czy dokona uznania tego pomieszczenia jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, albo wydzieli garaż na odrębną własność jako samodzielny lokal w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali i dokona jego sprzedaży oddzielnie od lokalu mieszkalnego. Tymczasem będący przedmiotem zabiegów interpretacyjnych przepis z art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT stanowi, że preferencyjną stawkę 7 % stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

W stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika wskazano, że nie będzie dochodziło do wyodrębnienia pomieszczenia garażowego jako odrębnego lokalu użytkowego.

Mając powyższe na uwadze, WSA w Kielcach uznał za nieprawidłowe stanowisko organu podatkowego w kwestii zastosowania zawyżonej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży miejsca parkingowego i stwierdził, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku od VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego - tj. stawce 7%.

Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy zobligowany będzie do zmiany zaskarżonego postanowienia i uznania stanowiska podatnika za prawidłowe.

Od powyższego wyroku Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 12 maja 2010r. sygn. akt I FSK 663/09 skarga kasacyjna została oddalona.

W ocenie NSA rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie uchybia normom zawartym w art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 12a u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. i w pełni odpowiada prawu.

Zdanie Sądu, (5.1) na tle zagadnienia określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla zbycia lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w podziemnej części budynku mieszkalnego, wyróżnić można dwa stany faktyczno-prawne, które różnią się pod względem rozstrzygnięcia spornego zagadnienia.

(5.2.) Przede wszystkim należy rozpocząć od tego, że w 2008r., w świetle unormowania z art. 41 ust. 12–12c u.p.t.u. w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia M.F. z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

(5.3.) Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. W tym zakresie należy posiłkować się unormowaniami ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż, co wynika z ust. 4 cytowanego przepisu.

W świetle jednak tej ustawy istotnym jest także, że stosownie do jej art. 3 ust. 1 i 2 w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

(5.4.) Z uwagi na powyższe uregulowania, w celu określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym, istotnym jest precyzyjne określenie przedmiotu tej czynności.

(5.5.) W przypadku dostawy lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, możliwym jest:

1. uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum, albo

2. wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum ".

(5.6.) W niniejszej sprawie mamy do czynienia z pierwszym przypadkiem, tzn. z pytaniem o sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali (do których zalicza się podziemną część budynku z halą garażową) i ustaleniem sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum.

Uwzględnić przy tym należy, że pod rządem art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu. Właścicielom lokalu przysługuje jednolity udział w nieruchomości wspólnej obejmującej grunt oraz jej budynkowe elementy (wyrok z dnia 15 lipca 2009r. Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I ACa 592/09, OSAW 2009/4/145), a garaż wielostanowiskowy o wyznaczonych miejscach postojowych, znajdujący się w budynku mieszkalnym i niestanowiący samodzielnego lokalu użytkowego, jest częścią nieruchomości wspólnej wszystkich członków wspólnoty mieszkaniowej (wyrok z dnia 23 stycznia 2007r. Sądu Apelacyjnego w Warszawie, sygn. akt VI ACa 661/06, OSA 2009/2/5).

W takim zatem przypadku przedmiotem sprzedaży w ramach jednej nieruchomości jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń (np. klatek schodowych, piwnic, strychów, pralni, suszarni, garaży) oraz we własności gruntu (ew. w prawie współużytkowania wieczystego gruntu). Uwzględnić należy, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o własności gruntów nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu. W takim zatem przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą na odrębną własność lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W sytuacji takiej mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi – sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku, tzn. podziału quoad usum.

(5.7.) W tej sytuacji na pełną aprobatę zasługuje wyrok NSA z dnia 23 marca 2010r. (sygn. akt I FSK 299/09), w którym stwierdzono, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 2 pkt 12 u.p.t.u. w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%. Podział quoad usum nieruchomości wspólnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej.

(5.8.) Inaczej natomiast zagadnienie to przedstawia się gdy przedmiotem sprzedaży jest wyodrębniony na własność lokal mieszkalny oraz udział, również w wyodrębnionym na odrębną własność, garażu wielostanowiskowym (lokalu użytkowym) na rzecz właściciela lokalu mieszkalnego oraz określenie sposobu korzystania (quoad usum,) z miejsc postojowych w ramach tego lokalu garażowego.

W takim przypadku przedmiotem sprzedaży są:

1. wyodrębniony na odrębną własność lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności wspólnych nieruchomości budynkowej i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, z wyłączeniem garażu, wyodrębnionego na odrębną własność,

2. udział w wyodrębnionym na odrębną własność garażu wielostanowiskowym, któremu towarzyszy określenie sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum (lokal ten objęty zostaje odrębną księgą wieczystą).

W takim przypadku miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym, jako oddzielnym od lokalu mieszkalnego lokalu użytkowym, nie jest pomieszczeniem przynależnym (nie jest – jako miejsce postojowe – ograniczone przestrzennie ścianami), ani urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali, jak również nie stanowi udziału w częściach wspólnych budynku, a zatem nie może być przyporządkowane w sensie prawnym do lokalu mieszkalnego. Miejsce postojowe stanowi część wyodrębnionego na odrębną własność lokalu użytkowego (garażu), a zatem nie stanowi części wspólnej nieruchomości związanej z lokalem mieszkalnym, a tym bardziej nie może być przynależne do lokalu mieszkalnego. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 maja 2004r. (I CK 696/03; publ. OSP 2005/5/61) miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Nabywca lokalu mieszkalnego, nabywa bowiem tylko udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu wielostanowiskowego), z możliwością korzystania z przyznanego mu miejsca postojowego.

(5.9.) Czynność sprzedaży obejmuje zatem w takim przypadku dwa przedmioty: samodzielny lokal mieszkalny (z udziałem w częściach wspólnych) oraz udział w lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym (również z udziałem w częściach wspólnych), który nie przynależy do lokalu mieszkalnego i może być przedmiotem odrębnego obrotu. Skoro zaś stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, stawką tą powinna być opodatkowana dostawa lokalu mieszkalnego (z łączącym się z nim udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu), a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym), z przeznaczeniem do korzystania z niego na garażowanie samochodu na przydzielonym miejscu postojowym – opodatkowana stawką 22%. W przypadku tym, w sytuacji gdy ustawodawca jednoznacznie nakazuje odrębne traktowanie dostaw lokali mieszkalnych oraz użytkowych, należy dokonać oddzielnego opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego i sprzedaży udziału w lokalu użytkowym (por. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd), gdyż w sytuacji takiej nie mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, składającym się z kilku czynności, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

(5.10.) Reasumując:

1. jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%,

2. gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum – opodatkowana jest stawką 22%.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze powyższe, jak również obowiązujący stan prawny stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez towar należy rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy).

Według art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 41 ust. 12 i ust. 12a ww. ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 12a ww. ustawy rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r. nadanym przez ustawę z dnia 19 września 2007r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382) przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumieć należy budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Równocześnie przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 249, poz. 1861) w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) dodano ust. 1a pkt 2, zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z uwagi na fakt, iż przepisy prawa podatkowego (ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej) nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego ani lokalu użytkowego, należy po nie sięgnąć do ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Ponadto ust. 4 powołanego wyżej artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Definiując pojęcie prawne „samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

* po pierwsze - pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystywaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; oraz

* po drugie - pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego.

Z brzmienia art. 2 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali wynika, iż podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć określone pomieszczenie do kategorii pomocniczych jest to czy pomieszczenie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych zamieszkałych w lokalu osób. Stosując takie kryterium stwierdzić należy, że garaż czy miejsce postojowe, choć stanowią część składową lokalu mieszkalnego, nie należą do pomieszczeń pomocniczych, lecz przynależnych do lokalu i nie służą dla bezpośredniego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ludności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podpisany z klientem akt notarialny, stanowi, iż Wnioskodawca zgodnie z § 3 pkt 1 i 2 sprzedaje na rzecz klienta samodzielny lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i udziałem w działce gruntu. Strony ustaliły nadto, że z własnością lokalu związane jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej zlokalizowanej w przedmiotowym budynku.

Hala z miejscami postojowymi wchodzi w skład nieruchomości wspólnej, stanowiącej współwłasność właścicieli lokali.

Mając na uwadze przedstawiony przez Spółkę w złożonym wniosku stan faktyczny, treść powołanych przepisów, ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA jak również ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu WSA w Kielcach, należy stwierdzić, iż:

* jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%,

* gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum – opodatkowana jest stawką 22%.

Mając na względzie powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.