PO 4/N-722/119/94

Przepis art. 11 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) zawiera szczególne zasady ustalania przychodów i dochodów, w przypadkach zaistnienia okoliczności w nim wymienionych.

Z postanowień tego przepisu wynika, że organ podatkowy jest obowiązany do pominięcia ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli między podatnikami lub między podatnikiem a inną osobą (wskazaną w tym przepisie) występują szczególne związki, w wyniku których podatnik tak układa bieg swoich interesów, że nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby związek taki nie istniał. Te szczególne związki występują zwłaszcza wówczas, gdy między podatnikami istnieją powiązania gospodarcze, kapitałowe, majątkowe, rodzinne lub wynikające ze stosunku pracy. W takich przypadkach, jeżeli podatnik (osoba krajowa):

1)

pozostaje w związku gospodarczym z osobą zagraniczną (tj. mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą), tak układa bieg swoich interesów, że nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego typu związek nie istniał (np. stosując zaniżone ceny za wykonane świadczenia),

2)

wykorzystuje swój związek gospodarczy z innym podatnikiem będącym osobą krajową lub zagraniczną, któremu przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym i swoim działaniem przerzuca całość lub część dochodu na osobę korzystającą z ulg (np. stosując ceny zawyżone za otrzymane od tej osoby świadczenia),

3)

wykonuje świadczenia dla innego podatnika (zarówno osoby krajowej, jak i zagranicznej) w warunkach rażąco korzystniejszych lub odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia w stosunku do tego rodzaju świadczeń wykonywanych na rzecz innych kontrahentów (np. zawiera umowy na dostawy towarów stosując ceny zaniżone w stosunku do cen pobieranych wobec innych kontrahentów, a w przypadku zakupów ceny zawyżone),

4)

stosuje za wykonane świadczenia ceny rynkowe niższe lub wyższe niż ceny rynkowe stosowane w dacie wykonania świadczenia wobec innego podatnika (będącym zarówno podmiotem krajowym, jak i zagranicznym i w ten sposób zaniża uzyskiwane przychody,

organ podatkowy obowiązany jest do przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego.

Obowiązek ten wynika wprost z postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca stwierdza, że w przypadku wystąpienia między podatnikami związków szczególnych, dochód danego podatnika ustala się bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających z tego związku, a jeżeli ustalenie dochodu nie jest możliwe na podstawie prowadzonych ksiąg, to w takich przypadkach dochód ustala się w drodze oszacowania.

Postępowanie wyjaśniające powinno być przeprowadzone w trybie i na zasadach określonych w KPA, ze szczególnym uwzględnieniem postanowień art. 168 i 169 KPA.

Z przepisów tych wynika, że:

1)

w przypadku wątpliwości (art. 168 § 2 KPA) co do rzetelności złożonego zeznania organ podatkowy powinien wezwać podatnika do udzielenia niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia zeznania w oznaczonym terminie,

2)

gdy w wyniku analizy prowadzonych ksiąg (art. 169 § 2 KPA) organ podatkowy stwierdzi, że istnieje sprzeczność poszczególnych składników mających wpływ na wyniki działalności gospodarczej podatnika lub, że podatnik osiąga znacznie niższe obroty od przeciętnych osiąganych w danej branży i podobnych warunkach prowadzenia działalności albo gdy osiąga dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia poniesionych wydatków, organ podatkowy może nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonych ksiąg i ustalić wysokość zobowiązania podatkowego z pominięciem tych ksiąg.

Podkreślić jednakże należy, że zarówno w pierwszym, jak i drugim przypadku organ podatkowy obowiązany jest przedstawić podatnikowi zarówno przyczyny, z powodu których zamierza poddać w wątpliwość złożone zeznanie, jak i wątpliwości wynikające z przeprowadzonej analizy ksiąg oraz wyznaczyć podatnikowi termin do złożenia wyjaśnień w tym zakresie.

Podejmując decyzję o pominięciu prowadzonych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym, czego konsekwencją jest ustalenie podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, organ podatkowy obowiązany jest uzasadnić nieuznanie ksiąg za dowód. W uzasadnieniu powinien w szczególności wskazać jakie okoliczności przedstawione przez podatnika uznał, a jakim odmówił mocy dowodowej i dlaczego. Powinien też wskazać dowody i okoliczności uzasadniające pominięcie prowadzonych przez podatnika ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym.

Właściwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego ma bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem mieć na uwadze, nie tylko sprawny przebieg postępowania podatkowego lecz także i postępowania odwoławczego oraz ewentualnie skargowego, zwłaszcza przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Analogiczne zasady postępowania - w przypadku osób fizycznych - są określone w art. 25 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).