PO 4 AK-722-1183/95

Odpowiadając na pismo z 27.11.1995 r., Nr W/1332/95 Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia:

Umowa leasingu jest umową, której szczególne cechy nie zostały w ustawodawstwie polskim określone. Należy więc do tzw. umów nienazwanych, o podobnym charakterze do umów najmu lub dzierżawy. Celem gospodarczym umowy leasingu jest umożliwienie korzystania przez leasingobiorcę z danej rzeczy przez okres krótszy niż okres ekonomicznego zużycia przedmiotu. W takim przypadku leasingobiorca nie musi nabywać danej rzeczy; używając ją może płacić rocznie więcej niż ekonomiczna wartość zużycia danego przedmiotu, gdyż czynsz leasingowy obejmuje również zysk leasingodawcy. Jednakże przez cały okres trwania umowy czynsz leasingowy w części obejmującej zapłatę za używanie rzeczy wynosi zasadniczo mniej niż kosztowałoby leasingobiorcę nabycie tej rzeczy. Tego typu umowa określana jest mianem leasingu operacyjnego i zbliżona jest do umów najmu lub dzierżawy. Po upływie okresu na jaki umowa została zawarta, przedmiot objęty umową wraca do leasingodawcy, który może nim w sposób dowolny rozporządzać.

Umowa leasingu może również zawierać postanowienia, że leasingobiorca ma prawo do nabycia rzeczy po okresie trwania umowy za określoną w umowie cenę. Taka umowa, zmierzająca do nabycia rzeczy będącej uprzednio przedmiotem umowy leasingowej, określana jest mianem leasingu kapitałowego i zbliżona jest często np. do umowy sprzedaży na raty (u osób fizycznych) lub umowy sprzedaży z warunkiem zawieszającym.

Postanowienia umowy leasingowej mają istotne znaczenie przy ocenie, czy dla celów podatkowych przedmiot takiej umowy zaliczyć należy do składników majątkowych leasingodawcy (leasing operacyjny), czy też składników majątkowych leasingobiorcy (leasing kapitałowy). Zaliczenia takiego należy dokonywać zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 6.4.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129).

W przypadku gdy przedmiot takiej umowy zalicza się do składników majątku leasingodawcy (leasing operacyjny), cała wartość opłaty leasingowej stanowi u leasingodawcy przychód, zaś u leasingobiorcy koszt uzyskania przychodów; wyjątek tutaj stanowią samochody osobowe, w przypadku których koszty te są limitowane w sposób określony w ustawach o podatku dochodowym.

Wykorzystując powyższe przepisy strony zawierały umowy nazwane przez nie umowami leasingowymi (np. tzw. leasing norweski), a które w swej istocie miały za cel przeniesienie własności rzeczy objętych tymi umowami i faktycznie zawierały istotne elementy umowy sprzedaży.

Umowy te sformułowane były w ten sposób, że w krótkim okresie, trwającym zazwyczaj około 1 roku (niewspółmiernym do okresu ekonomicznego zużycia rzeczy) następowała spłata wartości przedmiotu objętego umową i przeniesienie jego własności na "leasingobiorcę" (choć to drugie często na mocy odrębnej umowy), jednak inne postanowienia formułowano tak, by przedmiot umowy zaliczano do składników majątku "leasingodawcy".

Głównym celem ekonomicznym tego rodzaju umów była chęć obejścia przepisów podatkowych poprzez zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów w stosunkowo krótkim okresie (np. jednego roku podatkowego) znacznej (czasem całej) wartości środka trwałego objętego umową.

Kwestią tą zajmował się zarówno Sąd Najwyższy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd Najwyższy w wyroku z 4.2.1994 r., sygn. III ARN 84/93 stwierdził m.in., iż strony mogą w sposób dowolny kształtować stosunki umowne, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości tego stosunku. Dalej Sąd określił, iż ocena treści i celu umowy powinna uwzględniać również rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej ustawie.

Podobnie Kodeks cywilny w art. 65 § 2 wyraźnie określa, iż "w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu".

Jednocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z 30.12.1991 r. sygn. S.A./PO 1562/91) utrwalił się pogląd, że umowy cywilnoprawne kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego. Podobne stanowisko w zakresie umów leasingu wyrażone zostało przez NSA w wyrokach: z 8.6.1994 r., sygn. III S.A./Ka 1880/93 i z 31.8.1994 r., sygn. S.A. 215/94.

We wspomnianym wyżej wyroku Sąd Najwyższy stwierdził, iż jeżeli spełnione są wszelkie elementy umowy sprzedaży, nazwanej jednak przez strony umową leasingu - umowy te należy traktować jako umowy sprzedaży ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnymi. Ze stwierdzenia tego, podmioty, które zawarły tego rodzaju umowy, wysnuły wniosek, iż jeżeli nie będzie spełniony podstawowy warunek umowy sprzedaży rzeczy, tj. przeniesienie własności przedmiotu umowy na rzecz podmiotu określonego w takiej umowie jako leasingobiorca, nie wystąpią podstawy do traktowania takiej umowy jako umowy sprzedaży.

Powyższe przesłanki spowodowały, iż pojawiło się zjawisko przenoszenia przez firmy leasingowe własności przedmiotu na podstawie tak zawieranych umów leasingowych na udziałowców spółek, które występowały w roli "leasingobiorcy" czy też na inne osoby trzecie.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Towarzystwa, iż w przypadku gdy własność przedmiotu takiej umowy nie zostaje przeniesiona na podmiot określony w umowie jako "leasingobiorca", nie można mówić o sprzedaży ukrytej pod umową leasingową, a co najwyżej o "wykonywaniu świadczeń dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia", określonych w art. 11 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) lub art. 25 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), jeżeli cena za usługę najmu danej rzeczy odbiegała od cen rynkowych tego typu usług.

Należy jednak podkreślić, że jeżeli "leasingodawca" sprzedaje daną rzecz, będącą uprzednio przedmiotem umowy leasingowej innemu podmiotowi lub nawet temu samemu, ale na mocy odrębnej umowy sprzedaży nie związanej z umową leasingu, cena sprzedaży nie powinna odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, stosownie do art. 14 ust. 1 wyżej wspomnianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przeciwnym przypadku dochód ze sprzedaży tej rzeczy ustali urząd skarbowy w oparciu o wartość rynkową wykorzystując także opinie biegłych.

W przypadku podatników, którzy nabyli środki trwałe właśnie w drodze faktycznych umów sprzedaży na raty lub z warunkiem zawieszającym, ukrytych pod nazwą umowy leasingu operacyjnego i całą wartość "rat leasingowych" zapłaconych w danym roku podatkowym zaliczyli w ciężar kosztów, a obecnie chcieliby skorygować koszty i dochód za dany rok podatkowy, mogą dokonywać tej korekty poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego o kwotę stanowiącą rzeczywistą - znaną leasingobiorcy - spłatę wartości rzeczy, zawartą w kwocie zapłaconego "czynszu" zaewidencjowanego jako koszty uzyskania przychodów i wpłacić zaległość podatkową wraz z odsetkami do właściwego urzędu skarbowego. Jeżeli po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego zawierana jest umowa sprzedaży, w której cena rzeczy odbiega od ceny rynkowej - można przyjąć, że różnica między ceną rynkową z dnia sprzedaży a ceną określoną w umowie sprzedaży stanowi kwotę spłaty wartości rzeczy, dokonanej w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego.

Korekta zobowiązań podatkowych podatników będących stroną umów tzw. leasingu operacyjnego jest możliwa na podstawie ogólnych przepisów prawa podatkowego (tj. ustawy o zobowiązaniach podatkowych) z uwzględnieniem art. 11 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo art. 19 lub art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonanie korekty zobowiązań podatkowych przez urząd wiąże się z przeprowadzeniem stosownych postępowań podatkowych.

Kończąc, Ministerstwo Finansów pragnie podkreślić, że przedstawiając powyższe nie ingeruje w zasadę swobody umów, lecz jedynie odnosi się do kwestii podatkowych z nimi związanych.