IPPP1/443-1034/09-3/IG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2009r. (data wpływu 26 października 2009r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania aportu wkładu niepieniężnego - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 26 października 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania aportu wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca”), operator telefonii komórkowej, prowadzi działalność w zakresie telekomunikacji, w szczególności w zakresie telefonii ruchomej, transmisji danych i teleinformatyki oraz wszelkich innych usług telekomunikacyjnych, w tym również bezprzewodowego dostępu do Internetu i usług multimedialnych.

W związku z prowadzoną działalnością Spółce przysługują m.in. majątkowe prawa autorskie do znaków towarowych będących utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: „UPAiPP”) oraz prawa ochronne na znaki towarowe należące do Spółki podlegające ochronie zgodnie z przepisami ustawy Prawo własności przemysłowej z dnia 30 czerwca 2000 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm., dalej: „UPWP”), co do których wydano decyzje o udzieleniu prawa ochronnego (dalej łącznie „Prawa”).

Wspomniane powyżej Prawa (majątkowe prawa autorskie oraz prawa ochronne na znaki towarowe) zostały nabyte lub uzyskane przez Spółkę w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością Spółka posiada również składniki inne niż Prawa. W szczególności Spółce przysługują prawa ochronne na znaki towarowe należące do Spółki, co do których dokonano zgłoszenia w Urzędzie Patentowym RP, ale nie wydano jeszcze decyzji o udzieleniu prawa ochronnego oraz prawa do wspólnotowych znaków towarowych (CTM) chronionych na terytorium Unii Europejskiej (dalej łącznie „Inne Składniki”).

Spółka planuje przeprowadzenie restrukturyzacji (dalej: „Restrukturyzacja”), w związku z którą rozważane jest wydzielenie do odrębnego podmiotu funkcji związanych z zarządzaniem Prawami oraz Innymi Składnikami od pozostałej działalności Spółki. Wydzielenie tych funkcji służyć będzie m.in. centralizacji i zwiększeniu efektywności zarządzania Prawami oraz Innymi Składnikami (poprzez usprawnienie administracji i zarządzania nimi).

W szczególności, podmiot, do którego w ramach Restrukturyzacji zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami oraz Innymi Składnikami będzie miał za zadanie zapewnić obsługę prawną Praw oraz Innych Składników, monitorować zmiany w przepisach prawnych dotyczących tych Praw i Innych Składników oraz inicjować kroki mające na celu ochronę oraz utrzymanie Praw i Innych Składników, jak np. przedłużanie prawa ochronnego do znaku towarowego, dokonywanie niezbędnych płatności, monitorowanie używania Praw i Innych Składników przez podmioty nieuprawnione, monitorowanie prób rejestrowania znaków towarowych istotnie podobnych przez inne podmioty. W tym celu, podmiot ten będzie mógł korzystać z usług kancelarii prawnych lub kancelarii prawno-patentowych.

Podmiot, do którego zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami oraz Innymi Składnikami będzie także zajmował się decydowaniem o wykorzystywaniu tych Praw i Innych Składników oraz o budowaniu ich wartości rynkowej. W tym zakresie, będzie on mógł zlecać realizację poszczególnych zadań lub projektów innym podmiotom (z grupy lub spoza grupy, do której należy Spółka).

W ramach swojej działalności podmiot ten będzie również wykorzystywał wniesione do niego przez Spółkę Prawa i Inne Składniki poprzez ich odpłatne udostępnianie (wybranych lub wszystkich) Spółce lub innym podmiotom, na podstawie umów licencyjnych zawartych ze Spółką/innymi podmiotami. Niewykluczone jest też zbywanie Praw oraz Innych Składników w przyszłości.

Ponadto, w przyszłości podmiot, do którego zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami oraz Innymi Składnikami będzie też uzyskiwał lub nabywał nowe znaki towarowe (nowe prawa ochronne na znaki towarowe) oraz nabywał nowe majątkowe prawa autorskie. Będą one (lub ich część) oddawane do używania lub zbywane Spółce lub innym podmiotom.

W tym kontekście, w ramach Restrukturyzacji, Spółka planuje utworzenie lub nabycie osobowej spółki prawa handlowego tj. spółki komandytowej (dalej: „Spółka Osobowa”), do której wydzielone zostaną funkcje związane z zarządzaniem Prawami oraz Innymi Składnikami. Spółka przystąpi jako wspólnik (komandytariusz) do Spółki Osobowej. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki Osobowej zostanie inna spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) mająca siedzibę w Polsce, kontrolowana przez Spółkę. W przyszłości możliwe jest także przystępowanie do Spółki Osobowej nowych/innych wspólników. Spółka oraz drugi wspólnik będą partycypować w zysku Spółki Osobowej zgodnie z umową Spółki Osobowej.

Spółka wniesie do Spółki Osobowej - jednorazowo lub w transzach - jako wkład niepieniężny wybraną część lub wszystkie przysługujące jej Prawa i Inne Składniki. Przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Z tytułu dokonania przedmiotowej transakcji, na podstawie przepisów ustawy o VAT, Spółka będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Przed dokonaniem wkładu Spółka zleci rzeczoznawcy przeprowadzenie wyceny wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Dla celów niniejszego wniosku i powołanej w nim argumentacji, Spółka zakłada, że ustalona w ten sposób wartość rynkowa (bez podatku VAT) zostanie określona jako 100 jednostek. Odpowiednio, wartość rynkowa z podatkiem VAT będzie wynosić 122 jednostki.

W zależności od bieżących potrzeb biznesowych, zakres działania Spółki Osobowej może ewoluować i objąć w przyszłości nowe obszary.

W związku z wniesieniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej zostaną zawarte dwie umowy:

* umowa zmieniająca umowę Spółki Osobowej, która będzie podstawą do przejścia Praw i Innych Składników ze Spółki na Spółkę Osobową oraz uzyskania przez Spółkę udziału kapitałowego w Spółce Osobowej w wysokości odpowiadającej wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu, oraz

* umowa pomiędzy Spółką a Spółką Osobową (dalej: „Umowa Dodatkowa”), w której strony uzgodnią, że w związku z wniesieniem wkładu, Spółka Osobowa uiści dodatkowo na rzecz Spółki w formie pieniężnej kwotę stanowiącą 22% wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu (dalej: „Dodatkowa Płatność”). Kwota Dodatkowej Płatności zostanie obliczona z zastosowaniem metody od sta”, a nie „w stu”. Umowa Dodatkowa określi również termin płatności Dodatkowej Płatności.

Suma obu wartości, tj. wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu niepieniężnego oraz Dodatkowej Płatności, będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu z podatkiem VAT (tj. 122 jednostki).

Uzyskanie przez Spółkę udziału kapitałowego w Spółce Osobowej w wysokości odpowiadającej wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu, nastąpi w dacie zawarcia umowy zmieniającej umowę Spółki Osobowej. W tym samym momencie przejście Praw i Innych Składników ze Spółki na Spółkę Osobową stanie się prawnie skuteczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej, w związku z którym zostanie zawarta umowa zmieniająca umowę Spółki Osobowej oraz Umowa Dodatkowa, powinna być suma wartości wkładu odpowiadająca wartości netto wnoszonych Praw i Innych Składników oraz Dodatkowej Płatności, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego...

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej, w związku z którym zostanie zawarta umowa zmieniająca umowę Spółki Osobowej oraz Umowa Dodatkowa, powinna być suma wartości wkładu odpowiadająca wartości netto wnoszonych Praw i Innych Składników oraz Dodatkowej Płatności, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje przy tym całość świadczenia należnego od nabywcy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia do pytania nr 1, należy uznać, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej Spółka otrzyma wynagrodzenie, w skład którego wchodzą dwa elementy: udział kapitałowy w Spółce Osobowej w wysokości odpowiadającej wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu, oraz Dodatkowa Płatność, należna do zapłaty w formie pieniężnej przez Spółkę Osobową na rzecz Spółki.

Jak wynika z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), udział kapitałowy wspólnika spółki osobowej odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. W przypadku spółki komandytowej, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, wartość tego świadczenia (aportu) określona jest w umowie spółki. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej przyjmuje się zatem, że wartość wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki określona w umowie spółki osobowej jest równa wartości udziału kapitałowego uzyskiwanego przez wspólnika w tej spółce.

Uzyskiwany udział kapitałowy, odpowiadający wartości wkładu do Spółki Osobowej, stanowi rzeczywiste wynagrodzenie wspólnika w zamian za wniesiony wkład. Ten element wynagrodzenia, razem z Dodatkową Płatnością, stanowi kwotę należną od Spółki Osobowej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższa łączna wartość wynagrodzenia, tj. suma wartości udziału kapitałowego w Spółce Osobowej, odpowiadająca wartości wkładu niepieniężnego, oraz Dodatkowej Płatności pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, powinna, w opinii Spółki, stanowić podstawę opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej.

Spółka pragnie również wskazać, iż jej stanowisko jest zgodne z brzmieniem przepisów prawa wspólnotowego oraz praktyką wspólnotową w zakresie określania podstawy opodatkowania. Jak stanowi art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podstawę opodatkowania stanowi wartość otrzymanego wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, uzasadnionym jest stanowisko, zgodnie z którym podstawą opodatkowania VAT w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej jest rzeczywiste przysporzenie (wynagrodzenie), jakie Spółka otrzyma w zamian za ten wkład. Rzeczywistym wynagrodzeniem jest z kolei wartość udziału kapitałowego w Spółce Osobowej, odpowiadająca wartości wkładu określonego w umowie zmieniającej umowę Spółki Osobowej, wraz z Dodatkową Płatnością. Kwota ta będzie podstawą do obliczenia kwoty należnego podatku VAT z tytułu dokonywanego wkładu.

Odnosząc powyższe do zasad wystawiania faktur zawartych w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337), Spółka stoi na stanowisku, iż poszczególne elementy faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego powinny przedstawiać się następująco:

* wartość sprzedaży netto powinna równać się wartości wkładu Spółki do Spółki Osobowej ustalonej w umowie zmieniającej umowę Spółki Osobowej (np. 100 jednostek),

* faktura powinna wyszczególniać kwotę należnego podatku VAT, wynikającą z przeniesienia Praw i Innych Składników w formie wkładu do Spółki Osobowej, stanowiącą 22% wartości wkładu do Spółki Osobowej (np. 22 jednostki),

* kwota należności ogółem będzie równać się wartości wkładu niepieniężnego ustalonej w umowie zmieniającej umowę Spółki Osobowej, powiększonej o kwotę podatku VAT należnego (np. 122 jednostki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania aportu wkładu niepieniężnego, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku (art. 29 ust. 3 ustawy). Zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia praw towarowych (we wniosku określonych jako „Prawa” i „Inne Składniki”) do spółki osobowej jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary.

Stąd też w rozpatrywanym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia wymienionych we wniosku wartości niematerialnych i prawnych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że przez wartość rynkową – zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy – rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju, w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się :

1. w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

2. w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Kwestię wystawiania faktur VAT reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11,

3. numer kolejny faktury oznaczonej jako ”FAKTURA VAT”;

4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;

5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;

7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

9. stawki podatku;

10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;

11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, iż czynność wniesienia w formie aportu wartości niematerialnych i prawnych spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa czynność opodatkowana będzie stawką podatku, której wysokość ustalana będzie zależnie od przedmiotu aportu. Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę VAT dokumentującą przedmiotowy aport na zasadach określonych w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r.

Odpowiednikiem obrotu zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy jest dla aportu wartość rynkowa wkładu niepieniężnego przedmiotu aportu ustalona w umowie spółki, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wartość wkładu niepieniężnego określona jest w umowie spółki.

Zgodnie z powyższym poszczególne elementy faktury powinny przedstawiać się następująco:

* wartość sprzedaży netto (§ 5 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia) powinna równać się wartości wkładu niepieniężnego (przedmiotu aportu) ustalonego w umowie spółki, pomniejszonego o kwotę należnego podatku VAT,

* faktura powinna wyszczególniać kwotę należnego podatku VAT, wynikającą ze świadczenia usług w formie aportu przedmiotu aportu (§ 5 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia),

* kwota należności ogółem powinna równać się wartości wkładu niepieniężnego przedmiotu aportu, ustalonego w umowie spółki (§ 5 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia).

Z powyższego wynika, że wartość obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji winna być równa wartości sprzedaży przedmiotu aportu, czyli wartości brutto przedmiotu aportu, tj. wartości netto przedmiotu wkładu powiększonego o podatek od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 29 ust. 9 cyt. ustawy zatem podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa Praw i Innych Składników ustalona w umowie spółki pomniejszona o kwotę podatku należnego. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09- 402 Płock.