IBPP3/443-54/10/IK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 30 października 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2010 r. (data wpływu 28 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu niepieniężnego do spółki komandytowej lub jawnej - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 30 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 27 stycznia 2010 r. (data wpływu 28 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu niepieniężnego do spółki komandytowej lub jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka), który prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem znaków towarowych. Posiadane przez Spółkę znaki towarowe są zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP (dalej: Urząd Patentowy) i objęte prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm. dalej: Prawo własności przemysłowej). Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: SpK), w której Spółka zostanie wspólnikiem.

Po zawiązaniu SpK Spółka zamierza wnieść znaki towarowe w formie wkładu niepieniężnego do SpK. Wartość poszczególnych wnoszonych przez Spółkę znaków towarowych określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaków towarowych określona na dzień wniesienia ich do SpK będzie wyższa od wartości księgowej znaków towarowych ujawnionej w księgach Spółki.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaków towarowych do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału"), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego „udziału" w odpowiedniej wartości).

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

(i) wartość otrzymanego przez Spółkę „udziału" w SpK odpowiadać będzie wartości netto znaków towarowych wnoszonych przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

(ii) kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Spółki w formie pieniężnej.

SpK zamierza zarządzać wniesionymi do niej znakami towarowymi oraz wykorzystywać te znaki w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, np. wydzierżawiać innym podmiotom lub je sprzedać.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku ma na dzień 27 stycznia 2010 r. w dalszym ciągu charakter opisu zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia poszczególnych znaków towarowych (traktowanej dla potrzeb VAT jako odpłatne świadczenie usług) będzie zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Spółkę (obejmująca całość świadczenia należnego od SpK, tj. wartość wnoszonego aportu wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku...

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem znaków towarowych stanowi czynność odpłatną stanowiącą sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania VAT w przypadku tej transakcji określana być powinna zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, gdzie kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Spółka pragnie wskazać, iż w ramach stosunku prawnego pomiędzy wspólnikiem a spółką, do której wnoszony jest aport (tj. pomiędzy Spółką a SpK), wspólnik zobowiązuje się dokonać wkładu niepieniężnego, którego wartość (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w odpowiedniej umowie spółki/uchwale aportowej.

W opinii Spółki, kwotę należną z tytułu omawianej sprzedaży (transakcji wniesienia znaków towarowych do SpK) będzie stanowiła wartość całego świadczenia otrzymanego przez Spółkę od SpK. Jednocześnie w analizowanym przypadku nie powinno mieć znaczenia w jaki sposób strony transakcji (tj. Spółka i SpK) rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składać się będzie w całości z otrzymanego „udziału" (w odpowiedniej wartości) czy też wynagrodzenie to składać się będzie w części z otrzymanego „udziału", a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu. Stąd podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji będzie obrót rozumiany jako wyżej wspomniana kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Powyższe ilustruje następujący przykład liczbowy.

Kwota należna od SpK z tytułu aportu = 122

Powyższa kwota obejmuje:

* wartość netto wnoszonego aportem aktywa = 100

* wartość (np. w postaci środków pieniężnych) odpowiadająca kwocie VAT związanej z dokonaniem czynności aportu = 22

Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna od SpK pomniejszona o należny podatek, tj.: 122 - 22 = 100.

Zasadność określania podstawy opodatkowania VAT w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-311/09-3/IG z dnia 10 czerwca 2009 r.) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-385/09-3/AD oraz ILPP2/443-383/09-3/SJ z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. ILPP2/443-384/09-3/AK z dnia 8 czerwca 2009 r.).

Ponadto, zdaniem Spółki, w przypadku wniesienia znaków towarowych jako wkładu niepieniężnego do SpK, strony mają prawo swobodnego decydowania o formie rozliczenia analizowaną transakcji. W szczególności, strony mogą uzgodnić, że kwota podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu może być rozliczona pomiędzy stronami zarówno w postaci (i) przekazania przez SpK na rzecz Spółki dodatkowego „udziału" o wartości pokrywającej kwotę podatku VAT należnego od tej transakcji, jak i (ii) w postaci środków pieniężnych.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT), stąd w przedstawionym stanie faktycznym dopuszczalne będzie rozwiązanie, w ramach którego (i) wartość otrzymanego przez Spółkę „udziału" w SpK odpowiadać będzie wartości netto znaków towarowych wnoszonych przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast (ii) kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Spółki w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, kwotą należną z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem znaków towarowych będzie wartość całego świadczenia otrzymanego przez Spółkę od SpK, tj. wartość otrzymanego „udziału" oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Spółki w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT będzie wspomniana kwota należna z tytułu analizowanej sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą podatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust 2-22 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia znaków towarowych do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej lub jawnej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1. w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

2. w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki osobowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników udziału kapitałowego w spółce osobowej. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej „transakcji" za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Wniesienie znaków do spółki osobowej objęte jest definicją odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką osobową.

Należy podkreślić, iż przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartością objętych udziałów, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia aportu należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu, tj. wartość rynkowa wnoszonych znaków, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka zamierza wnieść do spółki komandytowej lub spółki jawnej wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej lub jawnej będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku.

W związku z powyższym wartość rynkowa przedmiotu wkładu stanowić będzie wartość brutto wraz z podatkiem, a nie cenę jednostkową netto. Natomiast podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość netto, tj. wartość brutto pomniejszona o podatek VAT.

Natomiast przepisy ustawy o VAT nie określają formy rozliczenia przedmiotowej transakcji. Tym samym należy uznać, iż stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Ponadto zauważa się, że ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej lub jawnej w postaci znaków towarowych, w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z wniesieniem aportu do spółki komandytowej lub jawnej w postaci znaków towarowych i w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej otrzymanie wkładu niepieniężnego (aportu) oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od czynności cywilnoprawnych zostały zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.